Rechnungslegung von Krankenhäusern - eine Gegenüberstellung von HGB / KHBV und IFRS

Diplomarbeit von Jesko Niedziela

Einleitung:

Das zum Stichtag 01.01.1993 reformierte Krankenhausfinanzierungsgesetz (KHG) hat zu grundlegenden Veränderungen in der Bewertung von Dienstleistungen der Krankenhäuser geführt. Ab diesem Zeitpunkt gelten sie als Wirtschaftsunternehmen, denen wie jeder gewinn-maximierenden Organisationsform eine betriebswirtschaftliche Unternehmensstrategie gegenüber den anderen Marktanbietern zu Grunde liegt. Im Kern besagt die Reform, dass das zuvor geltende Selbstkostendeckungsprinzip und damit die volle Übernahme der Kosten eines Krankenhauses, aufgehoben wurde. Diese Kosten betreffen die Pflegesätze einschließlich operativer Leistungen für jeden Patienten, die von den Krankenversicherungen bzw. Pflegeversicherungen bis dato vollständig übernommen wurden. Weitere Kosten wie Investitionen in medizinische Geräte und Gebäude werden weiterhin, bei Erfüllung der gesetzlich geforderten Bedingungen, vom jeweiligen Bundesland erstattet. Die sogenannte Duale Finanzierung, bildet die Besonderheit im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtung von deutschen Krankenhäusern. Den Ausstieg aus der Selbstkostendeckung, charakterisiert unter anderem Paragraph 17 Abs. 1 KHG: ‘Die Pflegesätze und die Vergütung für vor- und nachstationäre Behandlung nach Paragraph 115 a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch sind für alle Benutzer des Krankenhauses einheitlich zu berechnen. Die Pflegesätze sind im Voraus zu bemessen. Bei der Ermittlung der Pflegesätze ist der Grundsatz der Beitragssatzstabilität (Paragraph71 Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) nach Maßgabe dieses Gesetzes und des Krankenhausentgeltgesetzes zu beachten. Überschüsse verbleiben dem Krankenhaus; Verluste sind vom Krankenhaus zu tragen.’ Das Krankenhäuser Gewinne aber auch Verluste erwirtschaften können, unterscheidet deren Anforderungsprofil an die interne und externe Rechnungslegung kaum von dem eines mittelständischen Unternehmens. Im Rahmen dieser Entwicklung, die Teil weiterer Reformen im deutschen Gesundheitswesen ist, sind an die Unternehmensleitung und vor allem die Rechnungslegung von Krankenhäusern erhöhte Anforderungen zu stellen. Dies bedeutet auch, dass Krankenhäuser sich zunehmend in einem Wettbewerbsumfeld um Patienten, Mitarbeiter und finanzielle Ressourcen (beispielsweise Darlehen/ Kredite) befinden. Aussagefähige Informationen zur wirtschaftlichen Lage eines Krankenhauses sind somit nicht nur für den internen Bereich wichtig, sondern auch für Anteilseigner, Gläubiger, Arbeitnehmer und Geschäftspartner. Außerdem ist in den letzten Jahren ein Trend zur Privatisierung von Krankenhäusern bzw. zur Bildung von privaten Krankenhauskonzernen zu erkennen. Muttergesellschaften von Wirtschaftsunternehmen stellen gemäß ihrer Verpflichtungen einen Jahresabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards auf. Auch der Jahresabschluss des ‘Tochterunternehmens’ wird danach nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt. Eine Betrachtung dieser Entwicklung ist deshalb sinnvoll und für die Praxis hilfreich.

Die folgende Arbeit besteht aus zwei Teilen. Zunächst soll der Leser durch einen Überblick über ausgewählte Grundlagen des Krankenhausmanagements, in relevante Zusammenhänge der deutschen Krankenhausbranche eingeführt werden. (vgl. 2.) Den Kern der Arbeit bildet der dritte Teil, in dem die nationalen und internationalen Rechnungslegungssysteme (HGB / KHBV – IFRS) gegenübergestellt werden. Hierbei konzentriert sich der Verfasser ausschließlich auf die Betrachtung ausgewählter, krankenhausspezifischer Bilanzpositionen, GuV-Posten sowie Jahresabschlussbestandteile.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3, Rechnungslegung von Krankenhäusern eine Gegenüberstellung von HGB/KHBV und IFRS:

Im folgenden Abschnitt sollen im Zuge der Rechnungslegung von Krankenhäusern die Buchführungsvorschriften nach HGB/KHBV und IFRS gegenübergestellt werden. Eine detaillierte Darstellung der einschlägigen Bilanz- und GuV-Positionen und deren Ansatz und Bewertung bildet den Kern dieser Arbeit. Ein besonderes Augenmerk richtet sich auf die krankenhausspezifischen Bilanzpositionen und Jahresabschlussbestandteile.

Generell soll gezeigt werden, dass Krankenhäuser ihre Bücher wie andere gewinn- maximierende Organisationsformen zu führen haben und sich je nach angewendetem Rechnungslegungssystem an den gesetzlich vorgeschriebenen Ansatz- und Bewertungsmethoden zu orientieren haben. Branchenspezifische Besonderheiten und Unterschiede zwischen den Rechnungslegungssystemen HGB / KHBV und IFRS, verleihen den einschlägigen Bilanz – und GuV – Posten sowie den Jahresabschlussbestandteilen einen speziellen Charakter. Diese werden nachstehend vorgestellt.

Es soll weiterhin darauf hingewiesen werden, dass die relevanten Paragraphen des Handelsgesetzbuches bzw. der Krankenhaus - Buchführungsverordnung an das im Jahr 2009 verabschiedete und ab 01.01.2010 verbindlich anzuwendende BilMoG bei Notwendigkeit angepasst wurden. Änderungen redaktioneller Natur, werden in diesem Kontext nicht erwähnt.

Rechnungslegung von Krankenhäusern – Rechtliche Grundlagen:

Rechtliche Grundlagen – HGB / KHBV:

‘Alle Krankenhäuser, die in den Anwendungsbereich des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG) fallen, haben – unabhängig von ihrer Rechtsform und rechtlichen Selbständigkeit – die Vorschriften der Krankenhaus – Buchführungsverordnung (KHBV) anzuwenden. Für diese Krankenhäuser ist ein eigener Jahresabschluss zwingend vorgeschrieben.’ Grundlegend besteht die KHBV aus Spezialvorschriften zu den Rechnungslegungs- und Buchführungspflichten der Krankenhäuser in Deutschland und verweist weiterhin auf einzelne Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) und des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB). Es handelt sich hierbei um die allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften, die für alle Kaufleute gelten und um eine Auswahl der ergänzenden Bilanzierungsvorschriften des HGB für Kapitalgesellschaften.

Paragraph 1 KHBV regelt den Anwendungsbereich der Krankenhaus- Buchführungsverordnung und legt somit fest, wer diese Verordnung beachten muss. Wer in den Anwendungsbereich fällt hat weiterhin die Anlagen der KHBV zu beachten, denen dieselbe Rechtsqualität wie den einzelnen Vorschriften zu kommt. Die Anlagen der KHBV bestehen aus einer krankenhausspezifischen Gliederung der Bilanz und der GuV sowie einem Anlagennachweis.

Paragraph 1 Abs. 1 KHBV legt fest, dass Krankenhäuser spezielle Rechnungslegungs- und Buchführungspflichten haben. Damit ist die KHBV eine Spezialvorschrift gegenüber anderen Rechnungslegungs- und Buchführungsvorschriften. Explizit erwähnt werden hierbei das Handels- und Steuerrecht. Nach Paragraph 1 Abs. 1 S. 2 KHBV sind diese Vorschriften jedoch weiterhin zu berücksichtigen. Die KHBV stellt eine Mindestanforderung an die Rechnungslegung von Krankenhäusern, der sich der jeweilige Krankenhausträger nicht entziehen kann. Auch eine Kaufmannseigenschaft nach HGB oder die Rechtsform des Krankenhauses haben keinen Einfluss darauf, ob die KHBV angewendet werden muss oder nicht.

Paragraph 1 Abs. 2 KHBV nennt die Krankenhäuser, auf die die KHBV keine Anwendung findet. Zu nennen sind beispielsweise nicht nach dem KHEntgG geförderte Krankenhäuser oder Bundeswehrkrankenhäuser.

Neben den in Paragraph 1 Abs. 1 KHBV genannten Mindestanforderungen werden in Paragraph 1 Abs. 3 u. 4 KHBV ergänzende Vorschriften genannt, die sich ausschließlich auf Krankenhäuser in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften beziehen. ‘Krankenhäuser in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben über die KHBV hinaus die Vorschriften des HGB ohne Einschränkung zu beachten.’ In diesem Zusammenhang wird Kapitalgesellschaften jedoch ein Wahlrecht eingeräumt, welches in Paragraph 1 Abs. 3 kodifiziert ist. Dieses Wahlrecht betrifft die Gliederungsvorschriften für Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie den Anlagennachweis. Kurz formuliert haben Kapitalgesellschaften die Möglichkeit die drei genannten Bestandteile des Jahresabschlusses entweder nach KHBV Anlage 1 -3 oder nach HGB Paragraph 266,268 Abs.2 und 275 zu gliedern. Bei in Inanspruchnahme des Wahlrechts nach Paragraph 1 Abs. 3 KHBV ‘für Zwecke des Handelsrechts’, sind die Einschränkungen des Paragraph 1 Abs. 4 KHBV zu beachten. Das angesprochene Wahlrecht nach Paragraph 1 Abs. 3 KHBV kann auch von Personen-handelsgesellschaften im Sinne des Paragraph 264a Abs. 1 HGB in Anspruch genommen werden. Für den Verfasser dieser Arbeit stellt dieses Wahlrecht keine sinnvolle Regelung dar. Da nach KHBV eine spezielle Gliederung der Bilanz, GuV und des Anlagennachweises für Krankenhäuser existiert, sollte diese auch für alle Rechtsformen von Krankenhäusern schon alleine aus Vergleichbarkeitsgründen verpflichtend sein.

Paragraph 2 KHBV legt als Geschäftsjahr eines Krankenhauses das Kalenderjahr fest.

Nach Paragraph 3 KHBV hat ein Krankenhaus, egal welcher Rechtsform, seine Bücher nach den Regeln der kaufmännischen doppelten Buchführung zu führen. Im Übrigen gelten die Paragraphen 238 HGB (Buchführungspflicht) und Paragraph 239 HGB (Führung der Handelsbücher). Die Konten sind nach dem Kontenrahmen der Anlage 4 KHBV einzurichten, es sei denn, dass durch ein ordnungsgemäßes Überleitungsverfahren die Umschlüsselung auf den Kontenrahmen sichergestellt wird. Für das Inventar gilt Paragraph 240 HGB (Inventar) und Paragraph 241 HGB (Inventurvereinfachungsverfahren).

Paragraph 4 KHBV regelt den Jahresabschluss von Krankenhäusern. Laut Paragraph 4 Abs. 1 KHBV besteht der Jahresabschluss aus der Bilanz, der GuV und dem Anhang. (vgl. KHBV Anlage 1 – 3). ‘Soweit nicht zusätzliche Vorschriften für Kapitalgesellschaften zu beachten sind (Paragraph 264 Abs. 1 HGB) soll der Jahresabschluss innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres aufgestellt werden.’ Paragraph 4 Abs. 3 KHBV regelt den Inhalt und Umfang des Jahresabschlusses. ‘Für die Aufstellung und den Inhalt des Jahresabschlusses gelten die Paragraphen 242 bis 256 sowie Paragraph 264 Abs. 2, Paragraph 265 Abs. 2,5 und 8, Paragraph 268 Abs. 1 und 3, Paragraph 270 Abs. 2, Paragraph 271, Paragraph 275 Abs. 4, Paragraph 277 Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1, Paragraph 279 und Paragraph 284 Abs. 2 Nr. 1 und 3 des Handelsgesetzbuchs sowie Artikel 24 Abs. 5 Satz 2 und Artikel 28, 42 bis 44 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuche, soweit diese Verordnung nichts anderes bestimmt.’ (Paragraph 4 Abs. 3 KHBV) Die KHBV beschränkt sich inhaltlich auf die für alle Kaufleute geltenden Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Diese sind im Ersten Abschnitt des Dritten Buches des Handelsgesetzbuches im Einzelnen kodifiziert und dienen der Klarheit, Vollständigkeit und Richtigkeit des Jahresabschlusses. ‘ Ferner werden – insbesondere im Interesse des Krankenhausfinanzierungsrechts – aus den ergänzenden Bilanzierungsvorschriften für Kapitalgesellschaften die Generalnorm des Paragraphen 264 Abs. 2 HGB für den Jahresabschluss (Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage) sowie die Nichtanwendungsvorschriften des Paragraph 279 HGB (Verbot bzw. Beschränkung von Sonderabschreibungen) übernommen. Dagegen wird von einer Übernahme der weiterreichenden Anforderungen des HGB für die Berichterstattung der Kapitalgesellschaft im Anhang als drittem Teil des Jahresabschlusses neben der Bilanz und der Gewinn – und Verlustrechnung abgesehen. Hiervon ausgenommen sind zwei Vorschriften des Paragraph 284 HGB, die sich auf die Darstellung der Bilanzierungs – und Bewertungsmethoden und deren Veränderungen beziehen. Ebenfalls wird die Verpflichtung für Kapitalgesellschaften zur Erstattung eines Lageberichts (vgl. Paragraph 264 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Paragraph 289 HGB) nicht übernommen. Hier können jedoch landesrechtliche Regelungen zum Zuge kommen’.

Als weitere rechtliche Besonderheit ist der Aspekt des bilanzierungspflichtigen Vermögens eines Krankenhauses zu nennen. Wie bereits erläutert werden der wirtschaftlichen Einheit Krankenhaus, Rechnungslegungs- und Buchführungspflichten nach der KHBV auferlegt. Die Erfüllung dieser Pflichten liegt in der Verantwortung des jeweiligen Krankenhausträgers. Betreibt ein Krankenhausträger mehrere Krankenhäuser, unterliegt er mit jedem Krankenhaus den Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten nach der KHBV. Aufgrund der Rechtsvorschriften der KHBV haben beispielsweise auch rechtlich unselbständige Krankenhäuser die einem Krankenhausträger untergeordnet sind, eigenständige Krankenhausjahresabschlüsse aufzustellen. Unabhängig davon, dass die einzelnen Krankenhäuser Jahresabschlüsse erstellen, muss auch die Krankenhausträgergesellschaft nach Paragraph 264 Abs. 1 einen Jahresabschluss aufstellen, soweit es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt und soweit die Größenkriterien nach Paragraph 267 HGB überschritten werden. Hinsichtlich des Paragraphen 264 Abs. 1 HGB ist anzumerken, dass dieser im Zuge des BilMoG erweitert wurde. Demnach haben kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, ihren Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern, die mit der Bilanz, der GuV und dem Anhang eine Einheit bilden. Die Definition einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft findet man im durch das BilMoG neu formulierten Paragraph 264 d HGB. Der Jahresabschluss der eben angesprochenen Krankenhausträgergesellschaft kann in Anlehnung an die Konzernrechnungslegung im Wege der Konsolidierung zu einem Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft zusammengefasst werden.

Rechtliche Umstrukturierungen, insbesondere durch Privatisierungsbestrebungen führten in den letzten Jahren zu weiteren Einzelfragen in der Rechnungslegung. Im Folgenden soll beispielhaft aufgezeigt werden, welche Konsequenzen sich für den Jahresabschluss ergeben, wenn ein unter der Rechtsform des Eigenbetriebes geführter Krankenhausbetrieb unter Zurückbehaltung des betriebsnotwendigen Vermögens auf eine neu gegründete GmbH ausgegliedert wird. Die Ausgliederung wird häufig unter Zurückbehaltung des betriebsnotwendigen Anlagevermögens, welches weiterhin Eigentum des Trägers bleibt, vorgenommen. Eine Stellungnahme des KHFA des IDW zu dieser Thematik lautet wie folgt:

‘ Wird vom Krankenhausträger eine Aufspaltung der wirtschaftlichen Einheit Krankenhaus durch rechtliche Ausgliederung einer Krankenhaus – Betriebsgesellschaft, die neben dem Krankenhaus – Besitzunternehmen besteht, vorgenommen, so ist für die Rechnungslegungs – und Buchführungspflichten nach der KHBV von einem Fortbestand der wirtschaftlichen Einheit Krankenhaus auszugehen, wenn das Krankenhaus – Besitzunternehmen weiterhin Fördermittel nach dem KHG erhält und insoweit ebenfalls als Krankenhaus anerkannt ist.’ Nach der KHBV weist der Krankenhausabschluss demnach auch das betriebsnotwendige Anlagevermögen aus welches nach den Bestimmungen des Handelsgesetzbuches, bei Nichtvorliegen von wirtschaftlichem Eigentum, nicht bilanziert wird. Somit weicht der Umfang des bilanzierungspflichtigen Vermögens und der dazugehörigen Fördermittel des Krankenhausabschlusses von dem des reinen HGB Abschlusses ab‘. Soweit der Krankenhausträger neben dem Krankenhaus noch andere Einrichtungen unterhält, kann grundsätzlich nur die wirtschaftliche Einheit Krankenhaus in einer Buchführung und einem Jahresabschluss nach KHBV dargestellt werden. In den Jahresabschluss nach KHBV dürfen nur untergeordnete Nebentätigkeiten eines Krankenhausträgers einbezogen werden. Die Aufstellung des Jahresabschlusses des Krankenhausträgers richtet sich unabhängig davon nach den einschlägigen rechtlichen Vorschriften.’ Die KHBV gilt ausschließlich für Krankenhäuser. Dies hat zur Folge, dass eine Einbeziehung von übrigen Aktivitäten des Trägers nicht sachgerecht wäre. Beispielhaft zu nennen sind an dieser Stelle Trägerschaften von Altenheimen oder Rehabilitationseinrichtungen. In diesem Zusammenhang ist vor allem auf die Pflegebuchführung (PBV) zu verweisen nach der Pflegeeinrichtungen einen eigenen Jahresabschluss zu erstellen haben. Zu beachten ist jedoch Paragraph 9 PBV (Befreiungen). Das folgende Beispiel soll visualisieren, wie gemischte Tätigkeiten eines Krankenhauses in den jeweiligen Jahresabschlüssen dargestellt werden müssen.