Qualifikationskonflikte des Sonderbetriebsvermögens

Bachelorarbeit von Christian Kahlenberg

Einleitung:

Das RG entschied im Jahre 1922, dass an einer Personengesellschaft auch juristische Personen (z.B. GmbH) eine Gesellschafterstellung einnehmen können. Auch der BGH hat sich der Auffassung des RG angeschlossen. Alsbald entwickelten sich Sonderformen von Mitunternehmerschaften, bspw. die GmbH & Co. KG als eine ganz besondere Rechtform. Aufgrund der möglichen Kombination von Vorteilen aus Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften erringt die GmbH & Co. KG eine besondere Beliebtheit. Steuerrechtlich wurde diese ‘ungewöhnliche Gesellschaftsform’ erst im Jahr 1929 vom RFH anerkannt.

Ein wesentlicher Vorteil der GmbH & Co. KG liegt darin, dass keine natürliche Person, sondern die Komplementär-GmbH unbeschränkt mit ihrem Vermögen haftet. Hinzu kommt der ertragsteuerliche Vorteil. Denn gegenüber der ‘normalen’ GmbH erweist sich die GmbH & Co. KG als ertragsteuerlich optimalere Alternative, sofern die Gewinne nicht thesauriert werden.

Unter Annahme dieser Vorteile wird in der vorliegenden Arbeit die ertragsteuerliche Behandlung einer grenzüberschreitend tätigen GmbH & Co. KG betrachtet. Der Behandlung von Erträgen aus dem SBV I und II kommt hierbei eine besondere Bedeutung zu. Denn damit korrespondierende Qualifikationskonflikte auf Abkommensebene können den Kapitalfluss internationaler Unternehmen stark beeinflussen, wenn mithilfe gezielter internationaler Steuerplanung die Steuerbelastung des Gesamtunternehmens minimiert werden kann. Warum diese Qualifikationskonflikte entstehen, wie die Besteuerung auf Abkommensebene erfolgt und wie diese ggf. erzwungen und folglich ausgenutzt werden können, soll in den folgenden Abschnitten erläutert werden.

Grundlage der in dieser Arbeit behandelten Fälle bildet eine grenzüberschreitende GmbH & Co. KG. Dabei ist ein deutscher Investor zu 100 % an einer deutschen GmbH beteiligt. Sowohl die GmbH als auch der Investor sind an einer KG im Ausland, mit dem ein DBA geschlossen wurde, beteiligt. Die Beteiligung der GmbH liegt bei 25 % um mit der Beteiligungshöhe das Schachtelprivileg zu erfüllen. Der Gesellschafter ist mit den übrigen 75 % an der KG beteiligt. Die Tätigkeit der GmbH beschränkt sich ausschließlich auf die Geschäftsführung der KG. Als Annahme gilt grds., dass das Ausland Personengesellschaften als transparent ansieht. Zusätzlich wird angenommen, dass dem Ausland jedoch das deutsche Mitunternehmerkonzept fremd ist. Außerdem wird unterstellt, dass die KG im Ausland gewerblich tätig ist und somit auch Gewinne aus einer unternehmerischen Tätigkeit erzielt werden.

Ziel dieser Arbeit ist die ertragsteuerliche Behandlung von Einkünften des SBV I und II auf Abkommensebene zu untersuchen. Dabei soll die Zurechnung dieser Einkünfte zu den Betriebsstättengewinnen seitens der Finanzverwaltung hinterfragt und kritisch analysiert werden. Mit Hilfe von einzelnen Fällen sollen positive und negative Qualifikationskonflikte die Problematik der Übertragung des deutschen Mitunternehmerkonzepts auf die Abkommensebene aufzeigen. Der Verfasser erhofft somit die Notwendigkeit einer abkommensautonomen Auslegung dem Leser näher bringen zu können.

Die vorliegende Arbeit ist dabei in drei Abschnitte gegliedert. Zunächst wird das deutsche Mitunternehmerkonzept anhand der GmbH & Co. KG vorgestellt werden. Ein Bezug zum Ausland wird zunächst nicht vorgenommen. Ziel ist es, das im deutschen Steuerrecht verhaftete Transparenzprinzip zu erklären und das Prinzip des SBV zu erläutern, da das Rechtsverständnis in den folgenden Abschnitten vorausgesetzt wird.

In Abschnitt 3 versucht der Verfasser einen einfachen Einstieg in das Abkommensrecht zu geben. Gegenstand der Untersuchung sind die von der KG erwirtschafteten Gewinne im DBA-Ausland. Dabei wird die Abkommensberechtigung der KG und derer Gesellschafter zuerst geprüft, da in den folgenden Abschnitten auf eine detaillierte Prüfung verzichtet wird und lediglich ein Verweis erfolgt. Im Anschluss wird die Zuteilung der Besteuerungskompetenzen erarbeitet. Zunächst wird eine transparente KG im DBA-Ausland unterstellt. Anschließend ist in Abschnitt 3.4 das Besteuerungsverfahren erläutert, sofern das DBA-Ausland eine intransparente KG annimmt.

In Abschnitt 4 folgt der eigentliche Schwerpunkt dieser Arbeit. Dabei steht die abkommensrechtliche Beurteilung und Behandlung von Einkünften des SBV I und II im Vordergrund. Insofern wurde der Abschnitt 4 in zwei Teile gegliedert:

Zuerst wird die Behandlung von Einkünften des SBV I vorgenommen, da diese großes Konfliktpotential liefern. Grundlage dieses Abschnitts bildet eine grenzüberschreitende Darlehensvergabe durch den Kommanditisten mit korrespondierender Darlehensvergütung (Outbound-Fall) seitens der ausländischen KG. Der BFH und die Finanzverwaltung vertreten hierbei unterschiedliche Ansichten der Gewinnzuteilung mit widersprüchlichen Kriterien. Indem zunächst die Verwaltungsauffassung erläutert und kritisch hinterfragt wird, erfolgt anschließend die steuerliche Würdigung aus Sicht des BFH. Ziel dieses Abschnitts ist vor allem die Betriebsstättenproblematik bzw. das Zurechnungsproblem dieser Einkünfte aus dem SBV I zu den Betriebsstättengewinnen zu verdeutlichen. Diese Schrittfolge soll dem Leser auch die Positionierung des Verfassers klar vor Augen führen.

Die Erkenntnisse des Abschnitts 4.1 sollen anschließend im zweiten Teil, dem Abschnitt 4.4, auf die abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften des SBV II übertragen werden. Die behandelte Fallkonstellation soll zeigen, welches Resultat sich bei konsequenter Durchführung der Verwaltungsauffassung ergibt; nämlich steuerfreie Einkünfte. Die Frage, ob dieses Ergebnis tatsächlich erzwungen werden kann, ist mit Hilfe von Rechtsprechung oder Literatur nicht zu beantworten. Grund ist die unzureichende Diskussion dieser Thematik, weshalb der Verfasser sein Ergebnis aus eigenständigen Kriterien und Erkenntnissen ableitet.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4.3, Ausblick und Lösungsansätze:

In der neueren deutschen Abkommenspraxis werden bereits explizite Regelungen mit Hilfe sog. ‘Switch-over Klauseln’ präferiert. Diese finden sich bspw. im DBA-USA (Art. 23 Abs. 4), DBA-Kanada (Protokoll Nr. 10), DBA-Italien (Protokoll Nr. 18), DBA-Schweden (Art 43) und DBA-Österreich (Art. 28). In künftigen abzuschließenden DBA dürften sich keine Probleme ergeben, da diese bereits Änderungen des OECD-Modells und dessen Kommentars bei entsprechender Auslegung berücksichtigen sollten. Eine effektivere Lösung wäre die entsprechende Maßgeblichkeit der Qualifikation von SVG und die Zuordnung zum Betriebsstättengewinn ausdrücklich im jeweiligen Abkommen zu regeln.

Außerdem lässt sich eine Lösung mithilfe der sog. ‘Qualifikationsverkettung’ finden. Hierbei folgt der Ansässigkeitsstaat bei abweichender Abkommensanwendung der Qualifikation des Quellenstaats. Der Ansässigkeitsstaat vermeidet eine Doppelbesteuerung durch die entsprechende Auslegung des Methodenartikels (Art. 23 OECD-MA). Allerdings wird hierbei nicht der Qualifikationskonflikt, sondern lediglich die negative Rechtsfolge geklärt. Insofern stellt dieses Konzept keinen befriedigenden Lösungsansatz dar.

Da die überwiegende Meinung im Schrifttum und die ständige Rechtssprechung des BFH regelmäßig SVG nicht der Betriebsstätte der Personengesellschaft zuordnen, muss sich die Finanzverwaltung fragen, ob ihre bestehende Rechtsauffassung auf Dauer tragbar ist. Sofern der BFH in seinen Revisionsverfahren seine ständige Rechtssprechung bestätigt, dürfte die Meinung der Finanzverwaltung nur durch entsprechende Regelungen in den jeweiligen DBA aufrecht erhalten werden können und eine entsprechende Differenzierung im BMF-Schreiben wäre zwingend vorzunehmen. Alternativ kann die Finanzverwaltung nur hoffen, dass der 1. Senat des BFH in neuer Besetzung die bisherige Rechtsauffassung verwirft und ‘auf die OECD-Linie einschwenkt’, wovon schwer auszugehen ist. Um den Steuerpflichtigen aber Rechtssicherheit zu geben, wird in dieser Arbeit die Übernahme der abkommensautonomen Auslegung des BFH seitens der Finanzverwaltung empfohlen. Andernfalls lässt sich bisher der Einzelfall nur auf dem Klageweg eindeutig entscheiden.

Ob das auf Dauer wirklich das Ziel der Finanzverwaltung ist, wird vom Verfasser bezweifelt.

4.4, Abkommensrechtliche Behandlung des SBV II:

Im letzten Schritt soll nun die auf steuerliche Behandlung von Erträgen aus dem SBV II beleuchtet werden.

Die Komplementär-GmbH schüttet nun ihren anteiligen Gewinn aus der unternehmerischen Tätigkeit als Dividende an den Kommanditisten der KG (Alleingesellschafter der GmbH) aus. Hierbei soll untersucht werden, ob durch die Auffassung der Finanzverwaltung ein negativer Qualifikationskonflikt erzwungen werden kann. Liegt dieser vor, könnten ‘weiße bzw. graue Einkünfte’ generiert werden.

4.4.1, Grundsätzliche Einordnung des SBV II:

Dividenden stellen keine SVG, aber SBE (zu denen auch SVG gehören) für den Gesellschafter dar, sofern diese von einer Kapitalgesellschaft gezahlt werden, deren Anteile dem SBV II des Gesellschafters der Personengesellschaft zuzurechnen sind. SBV II sind Wirtschaftsgüter, welche der Beteiligung von Mitunternehmern an deren Mitunternehmerschaft dienen. Der Unterschied zu den SVG ergibt sich aus der fehlenden Erscheinung der Gesellschaft als Vergütungsschuldnerin. Diese Beteiligung des Mitunternehmers ist regelmäßig der Betriebsstätte der Personengesellschaft zuzurechnen. Sobald die Kapitalgesellschaft die Funktion des Komplementärs einnimmt, steht diese Beteiligung in einem funktionalen Zusammenhang der wirtschaftlichen Tätigkeit der Personengesellschaft. Das dürfte beim SBV II stets der Fall sein. Eine Zuordnung des SBV II zur Betriebsstätte des Gesellschafters ist aber dennoch nicht ausgeschlossen. Dividenden sind nach innerstaatlich obligatorischem Subsidiaritätsprinzip als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

Wie die steuerliche Behandlung im Quellenstaat erfolgt, soll in den folgenden Abschnitten aufgezeigt werden.

4.4.2, Besteuerung des SBV II im Quellenstaat:

Da es sich hier um eine Dividende von einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft an eine in Deutschland ansässige Person handelt, sieht das Ausland lediglich einen deutschen innerstaatlichen Sachverhalt und wendet somit auch nicht das DBA an. Art. 10 OECD-MA ist somit nicht anwendbar. Dieser Vorgang ist annahmegemäß im Ausland nicht steuerbar. Folglich wird auch im Ausland keine Quellensteuer erhoben.