Die Pflicht zur Konzernrechnungslegung

Diplomarbeit von Jan Siebert

Einleitung:

In den Volkswirtschaften der ganzen Welt operieren viele Unternehmen nicht mehr selbstständig, sondern sind in unterschiedlichen Arten von Unternehmensverbindungen organisiert. Vor allem die Globalisierung, kürzere Produktlebenszyklen und verschärfte Wettbewerbsbedingungen haben die Konzentrationstendenzen und die daraus resultierende Häufung von Unternehmenszusammenschlüssen ausgelöst. Oftmals sind die Unternehmungen in einem Konzern organisiert. Dieser stellt ein fiktives Gebilde, bestehend aus einem Mutterunternehmen und mindestens einem rechtlich selbständigen Tochterunternehmen, dar. Zumeist sind jedoch wesentlich mehr Unternehmen in einen Konzern eingegliedert, was zu komplexen Strukturen führen kann. Auf den Weltmärkten spielen darüber hinaus Konzerne eine wichtige Rolle. Sie sind in der Lage enormes finanzielles Potential zu entwickeln. Das Ausmaß belegt eine Fortune-Studie aus dem Jahr 2009, welche die umsatzstärksten Konzerne der Welt auflistet. An der Spitze liegen die Energiekonzerne Royal Dutch Shell und Exxon Mobil mit Umsätzen von 458 Milliarden US-Dollar beziehungsweise 443 Milliarden US-Dollar, gefolgt vom Einzelhandelskonzern Wal-Mart mit einem Umsatz von 406 Milliarden US-Dollar.

Zu einer Einschätzung der wirtschaftlichen Verhältnisse einer solchen Unternehmensverbindung und ihrer Teilbereiche, reichen die Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen häufig nicht mehr aus. Aufgrund der wirtschaftlichen Abhängigkeit der einzelnen Organisationen und konzerninterner Verflechtungen wird die Aussagekraft des Einzelabschlusses erheblich eingeschränkt. Ein konsolidierter Abschluss (Konzernabschluss) bietet die Möglichkeit diese Informationsdefizite zu kompensieren. Bei einer immer weiter steigenden Zahl von Konzernen, gewinnt dieser Abschluss zunehmend an Bedeutung. Er kann losgelöst von allen bilanzpolitischen Maßnahmen in den Einzelabschlüssen aufgestellt werden. Eine Maßgeblichkeit des Einzelabschlusses für den Konzernabschluss besteht nicht. Zudem ist der Abschluss steuerlich irrelevant. Durch diese Tatsachen ist der Abschluss des Konzerns für die externe Bilanzanalyse von großer Bedeutung. Außerdem ist eine Aufstellung nach internationalen Rechnungslegungsnormen wie den International Financial Reporting Standards (IFRS) oder den United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) möglich, ohne nationale Regeln für den Einzelabschluss zu beeinträchtigen. Die Gründe, die ein Mutterunternehmen zur Konzernrechnungslegung verpflichten oder es von der Aufstellungspflicht befreien können, sind vielschichtig und teilweise diffizil. Der Schwerpunkt der Arbeit besteht darin, aufzuzeigen wann und unter welchen Umständen ein Unternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist. Dabei wird in allen Teilen der Arbeit auf die nationalen Regelungen des Handelsgesetzbuches (HGB) sowie auf die Vorschriften der IFRS eingegangen. Etwaige Gemeinsamkeiten beziehungsweise Unterschiede der beiden Rechnungslegungsnormen werden dabei herausgestellt.

Zunächst soll ein Grundverständnis für den Konzernabschluss vermittelt werden. Dabei werden die Unterschiede zwischen den Zielen des Einzelabschlusses und des konsolidierten Abschlusses beleuchtet. Ferner wird auf Inhalte, Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Abschlusses eingegangen. Die Definition des Konzernbegriffes erfolgt bewusst nicht am Anfang der Arbeit, da diese eng mit der Pflicht zur konsolidierten Rechnungslegung verknüpft ist. Bevor auf die Beherrschung von Tochterunternehmen als Ausgangspunkt für die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses eingegangen wird, sollen zunächst die Neuregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) im Bezug auf dieses Thema angesprochen werden. Daraufhin werden die verschiedenen Tatbestände erläutert, welche zur Beherrschung eines Tochterunternehmens beziehungsweise zu einem Mutter-Tochter-Verhältnis führen. Die Bestimmungen für Kapitalgesellschaften und gleichgestellte Personengesellschaften nach dem HGB sowie die Verordnungen für Nicht-Kapitalgesellschaften nach dem Publizitätsgesetz (PublG) müssen betrachtet werden. Zudem wird ein Überblick über die Aufstellungspflicht nach den IFRS gegeben. In der Arbeit werden schwerpunktmäßig die deutschen Regelungen analysiert. Diese sind weitestgehend vergleichbar mit den Vorschriften des International Accounting Standards Boards (IASB). Im Zuge der Reformierung des deutschen Bilanzrechts durch das BilMoG erfolgte eine weitere Annäherung an die Reglementierungen der IFRS.

Im Anschluss werden die verschiedenen Möglichkeiten diskutiert, die ein Unternehmen von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschluss befreien. Sowohl in den nationalen, als auch in den internationalen Rechnungslegungsnormen sind diverse Befreiungsmöglichkeiten aufgeführt.

Ist eine Unternehmung letztendlich zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, ist die Abgrenzung des Konsolidierungskreises vorzunehmen. Hier wird der Kreis derjenigen Unternehmen aufgezeigt, die mit Hilfe verschiedener Konsolidierungsmethoden in den Konzernabschluss einzubeziehen sind. Dazu findet eine Unterscheidung in den Konsolidierungskreis im engeren und weiteren Sinn statt. In diesem Zusammenhang wird auf die Begriffe des Gemeinschaftsunternehmens und des assoziierten Unternehmens eingegangen. Differenzen zwischen HGB und den IFRS werden dabei herausgearbeitet. Abschließend erfolgen eine Zusammenfassung der Thematik und ein kurzer Ausblick über die zukünftigen Entwicklungen in der Konzernrechnungslegung.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 2.3.4, Konzernabschluss nach int. Rechnungslegungsstandards:

Für deutsche Unternehmen ergibt sich die grundsätzliche Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses aus § 290 HGB. Ob bei der Aufstellung des Abschlusses nationale oder internationale Rechnungslegungsstandards anzuwenden sind, richtet sich nach § 315a HGB. Prinzipiell steht jedem Mutterunternehmen die Möglichkeit zu, den Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufzustellen. Unter bestimmten Voraussetzungen werden Unternehmen durch die Vorschriften des § 315a HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsnormen – konkret den IFRS – verpflichtet.

Nach § 315a Abs. 1 HGB sind Unternehmen, deren Wertpapiere am Abschlussstichtag an einem geregelten Markt innerhalb der EU zum Handel zugelassen sind, zur Aufstellung ihres Konzernabschlusses nach den IFRS verpflichtet. Bei der Aufstellung sind die von der EU im Rahmen des Endorsement-Verfahrens gebilligten Standards anzuwenden.

In § 315a Abs. 2 HGB erweitert der Gesetzgeber die Aufstellungspflicht nach internationalen Rechnungslegungsstandards auf Mutterunternehmen, die bis zum Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpapieres im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG) zum Handel an einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 des WpHG im Inland beantragt haben. Das Informationsbedürfnis potentieller Anleger soll mit dieser Regelung befriedigt werden.

Nicht-kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen wird über § 315a Abs. 3 HGB die Möglichkeit eingeräumt, ihren Konzernabschluss ebenfalls nach internationalen Rechnungslegungsstandards und Vorschriften aufzustellen. Diese Option ist für Unternehmen interessant, die einen Börsengang planen und ihren potentiellen Geschäftspartnern einen international ‘lesbaren’ Abschluss zu Verfügung stellen wollen. Im Gegensatz zu Absatz 1 und 2 stellt Absatz 3 keine Verpflichtung dar, sondern ein Wahlrecht.

Darüber hinaus bietet § 315a HGB die Möglichkeit, auf die Aufstellung eines Konzernabschlusses nach HGB-Normen zu verzichten, wenn stattdessen die Konzernrechnungslegung nach den IFRS erfolgt.

Wird der Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt, sind die parallel zum IFRS-Konzernabschluss geltenden HGB-Normen in § 315a Abs. 1 HGB zu beachten. Die simultan geltenden nationalen Vorschriften sind auf ein Mindestmaß reduziert und betreffen hauptsächlich Bereiche, die von den IFRS nicht erfasst werden. In diesen Vorschriften ist unter anderem geregelt, dass die Aufstellung des Konzernabschlusses in deutscher Sprache und in Euro zu erfolgen hat. Des weiteren wird das Mutterunternehmen zu bestimmten Anhangangaben und zur Erstellung eines Konzernlageberichts verpflichtet.

Die Regelungen des § 315a HGB gelten analog für Nicht-Kapitalgesellschaften. In § 11 Abs. 6 Nr. 2 des PublG wird auf die Bestimmungen des HGB verwiesen.