Personenunternehmen in der Nachfolgeplanung

gegenüberstehen und den Beteiligten dies auch bewusst ist. Die steuerliche Behandlung erfolgt entweder nach denen für entgeltliche Geschäfte oder allein nach denen für unentgeltliche Übertragungen. Die teilentgeltliche Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils ist demnach ein Geschäft (sog. Einheitstheorie), das entweder als voll unentgeltlich oder voll entgeltlich behandelt wird. Entscheidend ist hier das Kapitalkonto des Übergebenden. Ist die Gegenleistung des Erwerbers höher als das buchmäßige Kapital des Übergebers handelt es sich um einen voll entgeltlichen Vorgang. Andererseits liegt ein voll unentgeltlicher Vorgang vor, wenn die Gegenleistung niedriger ist als das Buchkapital. 123 Bei entgeltlichen und teilentgeltlichen Übertragungen entsteht aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der Höhe des Entgelts und dem Steuerwert ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn.124 4.2.3.2 Problematik der wiederkehrenden Leistungen Für Übertragungen gegen wiederkehrende Leistungen ergeben sich Besonderheiten im Hinblick auf die Gegenleistung. In der Praxis werden zahlreiche Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile gegen Versorgungsleistungen oder Unterhaltsleistungen übertragen. Versorgungsleistungen sind eine Form von wiederkehrenden Leistungen. Sie werden oftmals unter nahen Angehörigen in Form von Renten oder dauernden Lasten vereinbart, um die Versorgung des Verkäufers sicherzustellen. Betriebsübertragungen gegen Versorgungsleistungen sind grundsätzlich unentgeltliche Geschäfte.125 Demzufolge entsteht weder ein Veräußerungsgewinn für den Verkäufer, noch kommt es zu Anschaffungskosten für den Erwerber. Allerdings führt eine Versorgungsleistung zu wiederkehrenden Bezügen beim Empfänger. Diese muss er als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 1 EStG) versteuern. Der Verpflichtete der Zahlungen kann die dauernde Last oder Leibrente als Sonderausgaben abziehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Bei einer Leibrente gelten die Steuerpflicht sowie das Recht zum Sonderausgabenabzug jedoch nur für den Ertragsanteil der Rente.126 Unterhaltsleistungen orientieren sich an den individuellen Bedürfnissen des Verkäufers. Die Finanzierung der Zahlungen erfolgt im Unterschied zu den Versorgungsleistungen normalerweise nicht aus dem übertragenen Vermögen. Die Höhe der Unterhaltsleistung ist deshalb unabhängig vom Ertrag des Betriebes. Diese wiederkehrende Leistung dient der Existenzsicherung der Person, die ihren Betrieb oder Anteil überge123 [...]

gungen im Falle einer Unternehmensveräußerung auch für eine Aufgabe des Betriebes.118 4.2.3 Vorweggenommene Erbfolge Ein verantwortungsvoller Unternehmer sollte sich nicht auf letztwillige Verfügungen von Todes wegen verlassen, sondern schon frühzeitig seine Nachfolge einleiten. Dies bezeichnet man als vorweggenommene Erbfolge. Diese Unternehmensübertragungen unter Lebenden können entgeltlichen, teilentgeltlichen oder unentgeltlichen Charakter haben. Besonderheiten entstehen insbesondere dann, wenn im Rahmen der Übertragung Versorgungsleistungen vereinbart werden und wenn zusätzlich vom Erwerber Abstandszahlungen zu leisten sind.119 4.2.3.1 Abgrenzung von unentgeltlichen, entgeltlichen und teilentgeltlichen Übertragungen Eine unentgeltliche Übertragung liegt dann vor, wenn für die Leistung an den Erwerber von diesem keine Gegenleistung erbracht wird. Eine Übertragung eines Gewerbebetriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils wird also dann unentgeltlich durchgeführt, wenn der Erwerber alle Aktiva und Passiva übernimmt und hierfür keine Abstandszahlungen oder ähnliches leistet bzw. keine privaten Schulden übernimmt.120 Besonders zu beachten sind in diesem Zusammenhang die wiederkehrenden Leistungen, die teilweise eine Gegenleistung darstellen und teilweise nicht (s. Punkt 4.2.3.2). Bei einer unentgeltlichen Übertragung erzielt der Übertragende keinen Veräußerungsgewinn. Andererseits ist der Erwerber gem. § 6 Abs. 3 EStG an die Buchwerte des Unternehmens gebunden und muss diese fortführen.121 Dies gilt auch für den Fall, dass ein Betrieb mit einem negativen Kapitalkonto übertragen wird.122 Von einem voll entgeltlichen Vorgang ist regelmäßig dann auszugehen, wenn ein schuldrechtlicher Vertrag abgeschlossen wird, bei dem die Gegenleistung wie unter Fremden bemessen ist. Außerdem müssen sich Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüberstehen. Die schwierigste aber auch gängigste Übertragungsmöglichkeit ist die teilentgeltliche Variante. Hierfür gibt es einkommensteuerrechtlich keine eigene Regelung. Als teilentgeltlich sind die Übertragungen anzusehen, bei denen sich Leistung und Gegenleistung nicht wertmäßig gleichwertig [...]

der Summe der Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter, so muss der Käufer den einzelnen Wirtschaftsgütern die anteiligen höheren Anschaffungskosten zuordnen. Der höhere Kaufpreis stellt eine Zahlung für die stillen Reserven und den Firmenwert dar. Darum muss die Aufteilung zunächst nach dem Verhältnis der Buchwerte erfolgen. Von diesen erhöhten Werten kann der Erwerber dann Abschreibungen vornehmen.116 Um Veräußerungen nicht übermäßig zu besteuern bietet das Gesetz einige Vergünstigungen an. Für Steuerpflichtige, die das 55. Lebensjahr vollendet haben oder dauernd berufsunfähig gibt es einen Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG). Dieser beträgt aktuell 45.000 €, ermäßigt sich aber um den Betrag um den der Veräußerungsgewinn 136.000 € übersteigt. Außerdem zählen Veräußerungsgewinne zu den außerordentlichen Einkünften, die nach § 34 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz belegt werden. Danach hat der Steuerpflichtige für Veranlagungszeiträume ab 2001 eine Wahlmöglichkeit (§ 34 Abs. 3 EStG). Er kann entweder die Steuerermäßigung der Fünftelregelung in Anspruch nehmen oder eine Besteuerung mit 56 % des Durchschnittssteuersatzes auf Antrag verlangen. Mit der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 S. 1 EStG soll eine verschärfte Progressionswirkung durch die Zusammenballung von Einkünften durch eine rechnerische Verteilung der Einkünfte auf 5 Jahre verhindert werden. Die Besteuerung mit 56 % des Durchschnittssteuersatz (§ 34 Abs. 3 S. 1 EStG) kann der Steuerpflichtige nur beantragen, wenn er das 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauernd berufsunfähig ist. Weiter ist sie auf Gewinne bis 5 Mio. € beschränkt und kann nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden. Als weitere Vergünstigung dürfen die im Zusammenhang mit der Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven unter gewissen Voraussetzungen auf Reinvestitionen übertragen werden (§ 6b EStG). Die beschriebenen Vergünstigungen gelten für die Veräußerung von ganzen Betrieben, Teilbetrieben und auch Mitunternehmeranteilen (z.B. Gesellschaftsanteile an einer GbR, OHG oder KG).117 4.2.2 Unternehmensaufgabe Die Aufgabe eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils ist der Veräußerung nach § 16 Abs. 3 EStG gleichgestellt. Auch ein sog. Aufgabegewinn ist deshalb steuerpflichtig. Daneben gelten die Vergünsti- [...]