Die Pensionszusage als steuerliches und bilanzpolitisches Gestaltungsinstrument bei kleinen und mittelständischen Unternehmen

Diplomarbeit von Stefan Wurz

Einleitung:

Pensionszusagen waren in der Vergangenheit als steuerbilanzpolitisches Instrument sehr beliebt. Durch die Einrichtung von Pensionszusagen konnten Rückstellungen steuerlich wirksam gebildet werden, bei denen der zugehörige Aufwand erst Jahrzehnte später zu einer Auszahlung führte. Bei Ertragsteuersätzen von über 50% in der Vergangenheit haben sich dadurch erhebliche Steuerstundungseffekte ergeben.

Bei kleinen und mittelständischen Unternehmen (KMU) wurde dieses Instrument insbesondere in der Geschäftsführerversorgung angewendet, um von den nicht unerheblichen Steuerstundungseffekten zu profitieren. Mit der Liquidität, die aus den Steuerstundungen resultierte, konnten Vermögenswerte zur Deckung der Pensionszusage aufgebaut werden, häufig in Form von kapitalgedeckten Versicherungen. Da kleine und mittelständische Unternehmen meist inhabergeführt werden, sind die Inhaber des Unternehmens zugleich Gläubiger der Versorgungszusagen. Faktisch handelt es sich dabei um Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern und somit um eigenkapitalähnliche Mittel. Um die genannten steuerlichen Vorzüge von Pensionszusagen bei Unternehmenseignern nutzten zu können, ist es erforderlich, dass das Unternehmen als Kapitalgesellschaft (in der Regel GmbH) geführt wird. Der Inhaber wird als Geschäftsführer der Gesellschaft angestellt und erhält dadurch - zumindest steuerlich - den Arbeitnehmerstatus.

In den letzten Jahren haben sich jedoch die Rahmenbedingungen für bestehende Pensionszusagen erheblich verschlechtert, insbesondere sind folgende Probleme aufgetreten:

• Aufgrund der Mitte 2008 einsetzenden Wirtschaftskrise fällt es den Unternehmen zunehmend schwerer, bestehende Versorgungszusagen zu finanzieren.

• Ebenfalls durch die Krise verursacht stellt sich ein Steuerminderungs- bzw. Steuerstundungseffekt nicht ein, wenn das Unternehmen einen steuerlichen Verlust erwirtschaftet.

• Durch die Unternehmenssteuerreform 2008 wurden die Ertragsteuersätze für Kapitalgesellschaften weiter auf rund 30% gesenkt. Bereits in den Jahren 2000 und 2001 gab es Senkungen der Körperschaftsteuersätze. Vor 2000 betrug die Ertragsteuerbelastung bei Kapitalgesellschaften über 50% des Einkommens. Aufgrund der Verminderung der Ertragsteuersätze vermindern sich auch die Steuerstundungseffekte erheblich.

• Aufgrund der demographischen Entwicklung in Deutschland bei steigender Lebenserwartung müssen die Pensionsverpflichtungen deutlich länger erfüllt werden als geplant. In der Folge stellt die Pensionszusage insbesondere bei einem geplanten Verkauf eines mittelständischen Unternehmens ein erhebliches Verkaufshindernis dar, da potenzielle Erwerber meist nicht gewillt sind, derartige unkalkulierbare Risiken zu übernehmen.

• Kreditinstitute werten Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern vermehrt als Fremdkapital. Dies wirkt sich negativ auf das Rating und damit auf die Kreditbeschaffung der mittelständischen Unternehmen aus. Die neuen handelsrechtlichen Bewertungsregeln nach dem BilMoG (Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts) führen regelmäßig zu einer Erhöhung der Rückstellung in der Handelsbilanz. Dies führt ebenfalls zu einer Verschlechterung des Ratings, da die bilanzielle Eigenkapitalquote sinkt.

• Die rechtlichen Rahmenbedingungen, insbesondere die steuerlichen Vorschriften, haben sich in den letzten Jahren erheblich verkompliziert.

Aufgrund dieser erheblichen Änderungen der rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen stellt sich die Frage, ob die Pensionszusage im Mittelstandsbereich noch ein empfehlenswertes Steuergestaltungs- / Versorgungsmodell ist. Des weiteren stellt sich bei bestehenden Zusagen die Frage, wie eine steueroptimale Strategie aussehen kann, wenn das Unternehmen aufgrund der verschlechterten Parameter von der Verpflichtung befreit werden soll.

Hauptziel der Arbeit ist das Aufzeigen von Möglichkeiten zur steueroptimalen Gestaltung bestehender Pensionszusagen in verschiedenen wirtschaftlichen Situationen eines mittelständischen Unternehmens. Daneben soll anhand eines Beispiels kurz dargestellt werden, in welcher Höhe sich bei den aktuellen Ertragsteuersätzen Steuerstundungseffekte ergeben, wenn eine Pensionszusage neu errichtet wird.

Die Arbeit gliedert sich in fünf Kapitel. Im Anschluss an die Einleitung werden im zweiten Kapitel wichtige Begriffsbestimmungen zur Thematik sowie die rechtlichen Grundlagen rund um die Pensionszusage dargestellt. Darauffolgend werden im dritten Kapitel die rechtlichen Voraussetzungen und Bilanzierungsgrundlagen der Pensionsrückstellung in der Steuer- und Handelsbilanz beleuchtet. Dabei werden auch die grundsätzlichen steuerlichen Auswirkungen beim Gesellschafter abgebildet. Im vierten Kapitel wird zunächst untersucht, wie durch Pensionsrückstellungen Steuerstundungseffekte entstehen und wie diese bei den aktuellen Ertragsteuersätzen wirken. Anschließend werden die Folgen von Umstrukturierungen der Unternehmensrechtsform auf Pensionszusagen analysiert. Die Ausführungen beschränken sich dabei auf die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, da sich hier für Gesellschafter-Geschäftsführer weitreichende Folgen ergeben. Nachfolgend werden intensiv die Folgen von Pensionszusagen in der Unternehmenskrise sowie Strategien zur steueroptimalen Verminderung der Rückstellung untersucht. Da viele Unternehmen immer noch mit den Folgen der in 2008 begonnenen Wirtschaftskrise zu kämpfen haben, wird hier ein Schwerpunkt in dieser Arbeit gesetzt. Der letzte Teil des vierten Kapitels beschäftigt sich mit Pensionsrückstellungen beim Verkauf oder der Liquidation eines Unternehmens. Dabei werden die wichtigsten Modelle zur Entpflichtung des Unternehmens von der Pensionszusage vorgestellt und deren Folgen kritisch untersucht, insbesondere hinsichtlich der Besteuerung. Da sich die Pensionszusage beim geplanten Verkauf von KMU (kleinen und mittelständischen Unternehmen) meist als Verkaufshindernis herausstellt, erfolgt hierbei eine weitere Schwerpunktsetzung.

Die vorliegende Arbeit untersucht die rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen von Pensionszusagen in verschiedenen Situationen eines kleinen oder mittelständischen Unternehmens. Mangels unmittelbarem Zusammenhang mit den Zielen der Arbeit werden keine versicherungsmathematischen Berechnungen in Bezug auf die Ermittlung der Höhe der Pensionsrückstellung untersucht.

Entsprechend der Ausrichtung der Zielsetzung auf kleine und mittelständische Unternehmen, liegt der Schwerpunkt der gesamten Arbeit auf der Untersuchung von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern. In der Regel kommt bei KMU nur dieser Personenkreis für eine Pensionszusage in Betracht, da die finanziellen Risiken einer solchen Verpflichtung gegenüber einem fremden Dritten nicht vom Mittelständler getragen werden wollen. Aufgrund der umfangreichen steuerlichen Vorschriften, die bei Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten sind, beschränkt sich die Arbeit überwiegend auf die Analyse von steuerlichen Gestaltungen bzw. deren steuerlichen Folgen. Die handelsrechtliche Bilanzierung wird in den Grundzügen dargestellt.

Inhaltsverzeichnis:

	Abkürzungsverzeichnis	V
	Tabellenverzeichnis	VI
1.	Einleitung	1
1.1	Problemstellung	1
1.2	Ziele der Arbeit	3
2.	Theoretische und rechtliche Grundlagen	6
2.1	Definition von ‘kleinen und mittelständischen Unternehmen’	6
2.2	Die Pensionszusage als Form der betrieblichen Altersvorsorge	7
2.2.1	Allgemeines	7
2.2.2	Insolvenzsicherung	8
2.2.2.1	Insolvenzsicherung nach dem BetrAVG	8
2.2.2.2	Besonderheiten bei Mitunternehmern und beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern	8
2.3	Bilanzpolitik bei kleinen und mittelständischen Unternehmen	9
3.	Steuerrechtliche und handelsrechtliche Grundlagen von Pensionszusagen	11
3.1	Steuerliche Vorschriften und Bilanzierung in der Steuerbilanz	11
3.1.1	Bilanzierung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz	11
3.1.1.1	Ansatz in der Steuerbilanz	11
3.1.1.2	Bewertung in der Steuerbilanz	12
3.1.2	Steuerliche Auswirkungen beim Pensionsempfänger	14
3.1.3	Besonderheiten bei Gesellschaftern und nahe stehenden Personen	15
3.2	Handelsrechtliche Grundlagen	17
3.2.1	Ansatzvorschrift	17
3.2.2	Bewertung der Pensionsrückstellung	17
3.2.3	Verrechnungsgebot mit Deckungsvermögen	18
3.2.4	Bilanzierung der Pensionsverpflichtungen vor Anwendung des BilMoG	19
3.2.5	Übergangsreglungen des BilMoG	19
4.	Die Pensionszusage im Lebenszyklus eines Unternehmens	20
4.1	Steuerstundungseffekt im Bildungszeitraum	20
4.1.1	Entstehung des Steuerstundungseffekts	20
4.1.2	Berechnung des Steuerstundungseffekts am Beispielsfall	21
4.2	Auswirkungen von Unternehmensumstrukturierungen	24
4.2.1	Allgemeines	24
4.2.2	Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen	25
4.2.3	Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft	26
4.3	Die Pensionszusage in der Unternehmenskrise	27
4.3.1	Bilanzielle Auswirkungen einer Unternehmenskrise	27
4.3.2	Gehaltsreduzierung beim Gesellschafter-Geschäftsführer	28
4.3.3	Verzicht oder Teilverzicht auf die Versorgungsleistung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer	30
4.3.3.1	Allgemeines	30
4.3.3.2	Veranlassung des Verzichts im Gesellschaftsverhältnis verursacht	30
4.3.3.3	Betriebliche Veranlassung des Verzichts	32
4.3.3.3.1	Rechtslage bis 2005	32
4.3.3.3.2	Rechtslage ab 2006	33
4.3.3.4	Verzicht auf noch nicht erdiente Pensionsansprüche	36
4.3.3.4.1	Allgemeine Grundlagen	36
4.3.3.4.2	Auffassung der Finanzverwaltung	37
4.3.3.4.3	Ermittlung des Past Service	39
4.3.3.4.4	Steuerliche Folgen	40
4.4	Die Pensionszusage bei Verkauf oder Liquidation des Unternehmens	41
4.4.1	Verkauf des Unternehmens	41
4.4.1.1	Allgemeines	41
4.4.1.2	Übertragung der Verpflichtung auf externe Versorgungsträger	42
4.4.1.2.1	Möglichkeiten der Übertragung	42
4.4.1.2.2	Folgen bei der Übertragung auf einen Pensionsfonds	43
4.4.1.3	Erfüllung der Pensionsanwartschaft oder des Pensionsanspruchs durch Abfindung	45
4.4.1.3.1	Allgemeines	45
4.4.1.3.2	Betriebliche Veranlassung der Abfindung	46
4.4.1.3.3	Abfindung im Gesellschaftsverhältnis veranlasst	48
4.4.1.4	Verzicht oder Teilverzicht auf die Versorgungsleistungen	50
4.4.1.5	Modell der ‘Rentner’-GmbH	51
4.4.1.6	Verkauf des Unternehmens im Rahmen eines Asset-Deals	54
4.4.2	Liquidation des Unternehmens	56
4.4.2.1	Motive für und Ablauf der Liquidation	56
4.4.2.2	Entpflichtung von der Pensionszusage nach dem BetrAVG	57
4.4.2.3	Besonderheiten beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer	59
5.	Fazit	64
	Literaturverzeichnis	67
	Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen	69
	Entscheidungsregister	70
	Verzeichnis sonstiger Quellen	72

Textprobe:

Kapitel 4.2, Auswirkungen von Unternehmensumstrukturierungen:

4.2.1, Allgemeines:

Bei der Gründung des Unternehmens wird u.a. entschieden, welche Rechtsform für das Unternehmen zweckmäßig ist. Dabei handelt es sich in der Regel um eine langfristige Entscheidung. Im Verlauf der Unternehmensentwicklung kann sich die Frage der geeigneten Rechtform erneut stellen, wenn sich wesentliche persönliche, wirtschaftliche oder rechtliche Umstände ändern. Motive zur Änderung der Rechtsform können bspw. sein:

• Änderungen in der Besteuerung bestimmter Rechtsformen.

• Umgehung der Offenlegungspflicht des Jahresabschlusses bei Kapitalgesellschaften nach § 325 HGB.

• Unternehmenszusammenschlüsse.

Bei KMU wird häufig aus haftungsrechtlichen Gründen die Rechtsform der GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) gewählt. Bei dieser haften die Gesellschafter nicht persönlich und für deren Gründung sind lediglich T€ 25 Kapital aufzubringen. Soll nun eine GmbH in ein Personenunternehmen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) umgewandelt werden, stellt sich die Frage, wie mit einer Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer zu verfahren ist, wenn dieser nach Umwandlung selbst der Unternehmer ist oder eine Mitunternehmerstellung inne hat.

4.2.2, Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen:

Bei einer Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen wird der Alleingesellschafter der Kapitalgesellschaft zum Rechtsnachfolger der Kapitalgesellschaft. Die Pensionsrückstellung stellt dann beim Einzelunternehmer eine Verpflichtung gegenüber sich selbst dar. Somit besteht die Verpflichtung zivilrechtlich nicht mehr. Die Pensionsrückstellung ist daher beim Einzelunternehmen erfolgswirksam aufzulösen. Im Jahr der Umwandlung kann der Ertrag aus der Auflösung der Rückstellung in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden, welche in den drei Folgejahren zu mindestens je einem Drittel aufzulösen ist.

Eine verdeckte Einlage liegt nicht vor, da der Gesellschafter der Gesellschaft keinen Vermögensvorteil zuwendet und auch keine Einlagen mehr in die Kapitalgesellschaft leisten kann.

4.2.3, Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft:

Bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gehen die Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolger über. Die Bewertung der Wirtschaftsgüter beim übernehmenden Rechtsträger hat nach § 4 Abs. 1 UmwStG (Umwandlungssteuergesetz) i.V.m. (in Verbindung mit) § 3 UmwStG zu erfolgen. Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt der Wert nach § 6a EStG.

Besteht bei der übertragenden Kapitalgesellschaft eine Pensionszusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers und ist dieser an der übernehmenden Gesellschaft als Mitunternehmer beteiligt, führt dies nicht zum Erlöschen der Pensionsverpflichtung. Die Rückstellung ist von der übernehmenden Personengesellschaft fortzuführen. Da das Dienstverhältnis mit dem Arbeitgeber beendet ist, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer nun eine Mitunternehmerstellung inne hat, ist die Pensionsrückstellung mit dem Anwartschaftsbarwert nach § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG zu bewerten. Diese Auffassung vertritt auch die Finanzverwaltung. Da der Anwartschaftsbarwert regelmäßig geringer ist als der Teilwert nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG, resultiert aus der geänderten Bewertung eine Teilauflösung der Pensionsrückstellung. Der Ertrag aus der Teilauflösung der Rückstellung kann nach § 6 Abs. 1 UmwStG in eine Rücklage eingestellt werden, die in den folgenden drei Jahren zu mindestens einem Drittel aufzulösen ist.

Erwirbt der Mitunternehmer für seine Dienste in der Personengesellschaft weitere Pensionsanwartschaften, erhöht sich die Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz. Allerdings handelt es sich bei diesen Pensionsansprüchen um Tätigkeitsvergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, da sie bei der Personengesellschaft erdient wurden. Der Gesellschafter hat daher in gleicher Höhe einen Aktivposten in seiner Sonderbilanz zu bilden. Dadurch wird der Aufwand aus der Zuführung zur Rückstellung in der Gesamthandsbilanz wieder neutralisiert. Das steuerliche Ergebnis der Personengesellschaft bleibt mithin von der Änderung der Rückstellung unberührt.

Im Ergebnis bleibt der Teil der Pensionszusage, welcher bei der Kapitalgesellschaft bis zum Umwandlungsstichtag erdient wurde, steuerlich wirksam in Form einer Rückstellung bestehen.

4.3, Die Pensionszusage in der Unternehmenskrise:

4.3.1, Bilanzielle Auswirkungen einer Unternehmenskrise:

Unternehmenskrisen spiegeln sich regelmäßig in der Gewinn- und Verlustrechnung eines Unternehmens wider. Mit ihnen verbunden sind meist sinkende Umsätze. Ist der Umsatzrückgang so stark, dass nicht mehr alle Aufwendungen gedeckt werden können, ergibt sich ein Verlust. Verluste vermindern das Eigenkapital in der Bilanz. Pensionsrückstellungen belasten ebenfalls das bilanzielle Eigenkapital. Dauert eine Krise über mehrere Jahre an, besteht die Gefahr, dass das Eigenkapital vollständig aufgezehrt wird. Es kommt zu einer sog. Überschuldung, wenn die Fremdkapitalposten höher sind als die Vermögensgegenstände auf der Aktiv-Seite der Bilanz.

4.3.2, Gehaltsreduzierung beim Gesellschafter-Geschäftsführer:

In der Krise eines Unternehmens ist bei Gesellschafter-Geschäftsführern häufig die Reduzierung Ihrer Geschäftsführervergütung der erste Schritt, um die Liquidität zu verbessern und die Gewinn- und Verlustrechnung des Unternehmens zu entlasten. Diese Maßnahme kann in Bezug auf eine bestehende Pensionszusage problematisch werden, wenn durch die Gehaltsreduzierung eine sog. Überversorgung eintritt. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine Überversorgung vor, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75% der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt.

Der BFH sieht bei Übersteigen dieser Grenze eine Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen, die sich nicht in der Rückstellung niederschlagen darf, da ungewisse Werterhöhungen nach dem Bilanzstichtag nicht berücksichtigt werden dürfen. Ausdrücklich sieht der BFH in der Überversorgung keine verdeckte Gewinnausschüttung sondern lediglich eine Frage der Bewertung nach § 6a EStG. Die Pensionsrückstellung ist dann in der ersten noch offenen Schlussbilanz in Höhe des Teils aufzulösen, der auf die Überversorgung entfällt. In die Prüfung der Überversorgung sind jährlich zugesagte Steigerungen der zugesagten Leistung nicht einzubeziehen, soweit sie 3% nicht übersteigen.

Mit Urteil vom 28.04.2010 hat der 1. Senat des BFH mitgeteilt, dass er an den Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung (s.o.) festhält.

Die Finanzverwaltung hat mit dem BMF Schreiben vom 03.11.2004 zum Thema Überversorgung Stellung genommen und darin die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung übernommen. Als maßgebenden Aktivbezug definiert das BMF Arbeitslohn im Sinne von § 2 LStDV. Variable Gehaltsbestandteile (z.B. Tantiemen, Boni, Sachzuwendungen) sind als Durchschnitt dieser Bezüge der letzten fünf Jahre mit einzubeziehen. Sofern in den Vorjahren noch keine Krise eingetreten ist und der Gesellschafter-Geschäftsführer solche variablen, ergebnisabhängige Bezüge erhalten hat, erhöhen diese noch anteilig die Aktivbezüge, die als Bemessungsgrundlage für die Überversorgung herangezogen werden.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kann eine Prüfung der Überversorgung unterbleiben, wenn die laufenden Aufwendungen für die Altersversorgung 30% des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht übersteigen. Diese Vereinfachungsregel wendet die Finanzverwaltung letztmals für Wirtschaftsjahre an, die vor dem 01.01.2005 enden. Da sich hierfür keine Grundlage aus der Rechtsprechung ergibt, wird diese Nichtanwendung im Schrifttum kritisch beurteilt.

Tritt die Überversorgung ein, wird die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG in der Steuerbilanz anteilig aufgelöst. Erwirtschaftet die Gesellschaft während der Krise keine steuerlich abziehbaren Verluste, ist der Ertrag aus der Teilauflösung der Rückstellung steuerpflichtig. Diese zusätzliche Steuerlast belastet die Liquidität der Gesellschaft, die in der Krise erfahrungsgemäß sowieso bereits angeschlagen ist. In der Handelsbilanz ergibt sich jedoch keine Veränderung der Pensionsrückstellung, da die Verpflichtung gegenüber dem Gesellschafter in unveränderter Höhe zivilrechtlich besteht. Es kommt mithin nicht zu einer Sanierung in der Handelsbilanz. Ist eine Teilauflösung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz nicht erwünscht, sollte eine Gehaltsreduzierung nur in soweit erfolgen, wie die 75%-Grenze eingehalten wird.