Der Paragraph 6 AStG in der Neufassung des SEStEG

Bachelorarbeit von Patrick Vogl

Einleitung:

1972 wurde in Deutschland das Außensteuergesetz (AStG) erlassen und damit erstmals eine Wegzugsbesteuerung eingeführt, die verhindern sollte, dass stille Reserven dem deutschen Besteuerungsrecht entzogen werden. Anlass für die Einführung einer Wegzugsbesteuerung war die steuerfreie Veräußerung der Anteile von Herrn Horten, Gründer der Horten AG, durch einen Wegzug nach Österreich. Sich auf diesen Fall beziehend wird die Wegzugsbesteuerung in der Literatur auch häufig als ‘Lex Horten’ bezeichnet.

Veräußern in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige, natürliche Personen ihre Anteile an Kapitalgesellschaften, so unterliegen diese der Versteuerung gem. § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile zählt zu den Einkünften aus dem Gewerbebetrieb. Zu unterscheiden ist, ob sich die gehaltenen Anteile im Betriebsvermögen oder Privatvermögen des Gesellschafters befinden. Lediglich der Besitz der Anteile im Privatvermögen des Gesellschafters löst die hier behandelte Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG i.V.m. § 17 EStG aus.

Verliert die Person die unbeschränkte Steuerpflicht – z. B. durch einen Wegzug –, verliert auch Deutschland sein Besteuerungsrecht am Gewinn aus den Anteilen, da diese Anteile aus dem deutschen Steuersystem ‘entstrickt’ werden. Hier dient § 6 AStG a.F. als Ergänzung zu § 17 EStG, indem der steuerliche Gewinn aus den stillen Reserven auch ohne tatsächliche Veräußerung besteuert wird.

Der bisherige § 6 AStG a.F. fand Anwendung bei natürlichen Personen, die seit mindestens zehn Jahren unbeschränkt steuerpflichtig waren und ihre unbeschränkte Steuerpflicht aufgaben. Dies geschah gem. § 6 Abs. 1 AStG a.F. durch Aufgabe des Wohnsitzes (§ 8 AO) oder des gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9AO). Für die Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften fingierte § 6 AStG a.F. eine Veräußerung i.S.d. § 17 EStG. Gem. § 6 Abs. 3 Nr. 1–4 AStG a.F. standen folgende Ersatztatbestände der Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht gleich:

- die Übertragung der Anteile durch ganz oder teilweise unentgeltliches Rechtsgeschäft auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person.

- die Ansässigkeit in einem anderen Staat bedingt durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA).

- die Einlage der Anteile in einen ausländischen Betrieb oder eine Betriebsstätte.

- der Tausch der Anteile gegen die einer ausländischen Kapitalgesellschaft.

Der fiktive Gewinn wurde ermittelt aus der Differenz des gemeinen Wertes beim Wegzug und der historischen Anschaffungskosten. Der § 6 AStG Abs. 4 a.F. sah ein Entfallen des Steueranspruchs nur in beschränktem Maße: Begründet der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren wieder seine unbeschränkte Steuerpflicht, so entfällt die Steuer. Diese Frist konnte um maximal fünf Jahre durch Vorlage wichtiger Gründe verlängert werden. Weiterhin war eine Stundung der Steuerschuld nur bei Vorlage erheblicher Härten bei sofortiger Einziehung für maximal fünf Jahre gegen Einlage einer Sicherheitsleistung möglich.

Im Laufe der Jahre erfolgte eine Verschärfung des § 17 EStG, da die Beteiligungsgrenze zunächst von 25 % auf 10 % und dann auf aktuell 1 % gesenkt wurde. Die eingeschränkte Stundungsmöglichkeit sorgte zusammen mit der Verschärfung des § 17 EStG schon seit Längerem für Diskussionen über die Gemeinschaftsrechtskonformität i.S.d. Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag) der deutschen Wegzugsbesteuerung.

Bestätigt wurden die Zweifel am 11.3.2004 durch den Erlass des Urteils des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) Lasteyrie du Saillant, das die – der deutschen Wegzugsbesteuerung ähnliche – französische Wegzugsbesteuerung als unvereinbar mit den Grundfreiheiten, insbesondere Art. 43 EG, der Niederlassungsfreiheit, darstellte.

Das Gericht entschied, dass die sofortige Festsetzung und Erhebung einer Steuer beim Wegzug eine schwere Benachteiligung für wegziehende Personen im Vergleich zu Personen, die im Inland verbleiben, darstellen und daher die nach dem EG-Vertrag sichergestellte Freizügigkeit (Art. 18 EG) für Unionsbürger einschränken.

Im Folgenden leitete die EU-Kommission ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland ein. Die sofortige Reaktion des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) war am 8.6.2005 der Erlass eines – aus diversen Gründen angezweifelten – Anwendungshinweises, des sog. BMF-Schreiben, dass eine geltungserhaltende Reduktion des § 6 AStG a.F. zur Folge hatte. Auf den Inhalt und die Probleme des BMF-Schreibens wird in Kapitel 5 eingegangen.

Dieses BMF-Schreiben fand seine Gültigkeit bis zum Inkrafttreten des SEStEG – dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – am 13.12.2006, dass eine Neufassung des AStG enthielt.

Ziel dieser Arbeit ist, die Notwendigkeit und den Fortgang der Reformation des § 6 AStG darzulegen sowie auf Mängel in der Neufassung einzugehen. In Kapitel 2 sollen die durch den EG-Vertrag zugesicherten Grundfreiheiten besonders in Bezug auf das Steuerrecht Einfluss finden, da diese einen enormen Einfluss auf die nationale Gesetzgebung, und zwar nicht nur hinsichtlich des Steuerrechts, haben. Außerdem ist eine grobe Kenntnis der Grundfreiheiten Voraussetzung, um die Entscheidungen des EuGH und die der nationalen Gesetzgebung nachvollziehen zu können. Durch die ausführliche Erörterung der Neufassung der Wegzugsbesteuerung im SEStEG in Kapitel 7 sollen abschließend ein Urteil über die aktuelle Gemeinschaftsrechtskonformität der Neufassung gefällt sowie anderweitige darin enthaltene Mängel erläutert werden.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 5.1, Inhalt und Regelungslücken Das BMF-Schreiben war eine Reaktion auf das Urteil des EuGH im Fall du Saillant sowie das Vertragsverletzungsverfahren und gab Anweisungen, um eine gemeinschaftsrechtswirksame Anwendung des § 6 AStG a.F. bis zu seiner Neufassung zu garantieren. Im Wesentlichen deckte es die Mängel ab, die der EuGH im Fall der französischen Wegzugsbesteuerung aufgetan hatte.

Die nach § 6 Abs. 1 AStG a.F. geschuldete Steuer wird zum Zeitpunkt des Wegzugs festgesetzt. Weiterhin gilt dies gem. § 6 Abs. 3 Nr. 2 AStG a.F., wenn der Steuerpflichtige nach einem DBA in einem anderen EG/EWR-Staat als ansässig gilt. Für § 6 Abs. 5 AStG a.F. gilt nun eine Ausnahme. Bisher besagte der Absatz, dass die geschuldete Steuer auf Antrag des Steuerpflichtigen für höchstens fünf Jahre seit Eintritt der Fälligkeit gegen Sicherheitsleistung zu stunden ist, wenn die Einziehung mit erheblichen Härten verbunden ist. Die Verwaltungsanweisung besagt nun, dass die Steuer zinslos von Amts wegen zu stunden ist. Die Stundung ist zu widerrufen, wenn der Steuerpflichtige einen der folgenden Tatbestände erfüllt:

die Anteile (insgesamt oder teilweise) veräußert oder nicht mehr in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt oder dem im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht zuständigen Finanzamt bis zum 31. Dezember jeden Jahres nicht schriftlich seine Anschrift mitteilt und bestätigt, dass sich die Anteile noch in seinem Eigentum befinden.

Auch die Berücksichtigung einer eventuellen, nach Festsetzung der Steuer, auftretenden Wertminderung ist neu:

‘Ist der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG im Zeitpunkt der Veräußerung oder des gleichgestellten Ereignisses niedriger als der Vermögenszuwachs nach § 6 Abs. 1 AStG und wird die Wertminderung bei der Einkommensbesteuerung durch den Mitgliedstaat der EU oder des EWR nicht berücksichtigt, kann die darauf entfallende Steuer nach § 227 AO erlassen werden’.

Unverständlicherweise wird in der Verwaltungsanweisung ein Kernstück des Falles du Saillant, nämlich das Aufbringen einer Sicherheitsleistung im Stundungsfall, nicht ansatzweise erwähnt. Das Aufbringen einer Sicherheitsleistung stellt eine finanzielle Belastung für den Wegziehenden dar und schränkt ihn in seiner Bewegungsfreiheit ein und wurde somit vom EuGH unmissverständlich als gemeinschaftsrechtswidrig eingestuft. Selbst im EuGH-Urteil N wird in Rn. 66 auf du Saillant verwiesen mit folgenden Worten:

‘(…) in dem er [EuGH] erstmals entschieden hat, dass die Verpflichtung, als Voraussetzung für die Stundung einer in mehrfacher Hinsicht der Steuer auf den Wertzuwachs von Wertpapieren Sicherheiten zu leisten, gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt’.

Umso unverständlicher, dass das BMF hierauf in seinem Schreiben nicht reagiert. Möglich wäre, dass der EuGH die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit einer Sicherheitsleistung nur im Zusammenhang mit der französischen Wegzugsbesteuerung festgestellt hat, was jedoch unter Berücksichtigung der Amtshilfe- und Beitreibungsrichtlinien als sehr unwahrscheinlich erscheint.

Weiterhin fraglich ist, warum das BMF-Schreiben bloß auf den Ersatzrealisationstatbestand des § 6 Abs. 3 Nr. 2 AStG a.F. eingeht und auf Nr. 1, 3 und 4 keine Anwendung findet.

Der § 6 Abs. 3 Nr. 4 AStG a.F. behandelt den Anteilstausch, der sowohl bei in- und ausländischen Anteilen immer einen Realisationstatbestand darstellt. Hier sah das BMF offensichtlich keine Notwendigkeit einzuschreiten.

Der § 6 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 3 AStG a.F., also die unentgeltliche Anteilsübertragung auf einen nicht unbeschränkt Steuerpflichtigen und die Einlage der Anteile in einen Betrieb oder eine Betriebsstätte im Ausland, unterliegen keiner Besteuerung, wenn sie im Inland vollzogen werden. Das BMF sieht hier keine Notwendigkeit einzuschreiten, obwohl der EuGH bereits im Urteil X und Y eine Europarechtswidrigkeit festgestellt hat. Der § 6 Abs. 3 Nr. 1 AStG a.F. verstößt gegen Art. 18 EG, das Freizügigkeitsrecht sowie die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG; § 6 Abs. 3 Nr. 3 AStG a.F. gegen die Kapitalverkehrsfreiheit und die Niederlassungsfreiheit.

Zweifelhafte Rechtsgrundlagen des Schreibens:

Das BMF-Schreiben unterscheidet erstmals zwischen EG-/EWR-Staaten und Drittlandstaaten und misst diesen Sachverhalten unterschiedliche Behandlung zu. Dies könnte einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG darstellen. Weiterhin wird infrage gestellt, ob die Rechtsgrundlagen des Schreibens, nämlich §§ 90 Abs. 2, 222, 227 AO, die neuen Regelungen tatsächlich tragen. Der § 6 AStG a.F. wurde hier zwar reduziert, jedoch sein Wortlaut gesprengt. ‘Der Wortlaut einer steuerrechtlichen Norm ist grundsätzlich die Grenze jeder Auslegung und Rechtsanwendung und – aufgrund des Gewaltenteilungsprinzips – auch die Grenze für norminterpretierte Verwaltungserlasse’.

Nationales Recht muss soweit möglich an das Gemeinschaftsrecht angepasst werden. Dies geschieht im Rahmen der nationalen Gesetze durch sämtliche Träger öffentlicher Gewalt. Jedoch darf in Deutschland nur der Gesetzgeber einer Norm einen anderen normativen Gehalt verleihen. Somit hat hier das BMF deutlich seine Kompetenzen überschritten. Zu diesem Ergebnis kommt auch das FG München in seinem Beschluss vom 3.8.2006.