Originäre immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Bachelorarbeit von Monika Müller

Einleitung:

Immaterielle Vermögensgegenstände wurden schon vor 30 Jahren als ‘ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts’ bezeichnet. An dieser Feststellung hat sich aufgrund der fehlenden Körperlichkeit und der korrespondierenden Flüchtigkeit immaterieller Werte bis heute nichts geändert. Aus Gründen der Objektivierung und des auf dem Gläubigerschutz basierenden Vorsichtsprinzips dürfen bisher nur immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert werden, deren Wert am Markt festgestellt wurde, die also im Rahmen eines entgeltlichen Erwerbs angeschafft wurden, oder die nicht dauerhaft dem Betrieb dienen und deshalb dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind (§ 248 (2) HGB). Dadurch erfolgt sowohl eine Ungleichbehandlung von materiellem und immateriellem Vermögen, als auch ein Verstoß gegen das Vollständigkeitsprinzip (§ 246 S. 1 HGB).

Vor allem durch den Wandel von einer Dienstleistungs- zu einer Hochtechnologiegesellschaft ist ein immer geringer werdender Teil des Vermögens in der Bilanz erkennbar. Laut eines Handelsblatt-Firmenchecks aus dem Jahre 2008 besteht das Anlagevermögen von IFRS-Konzernabschlüssen bei 37,80% der untersuchten Konzerne zu mehr als 50% aus immateriellem Vermögen. Bei 20,47%, davon sieben DAX-Unternehmen, übersteigt das immaterielle Vermögen das Eigenkapital. Durch die nur ansatzweise bilanzielle Abbildung im HGB-Abschluss wird die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verzerrt.

Der mangelnden Aussagekraft der Bilanzen will der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 21. Mai 2008 entgegentreten und das Aktivierungswahlrecht der Mitgliedstaaten gem. Artikel 9 Abschnitt Aktiva Buchstabe C. Nr. I.1. der 4. EG-Richtlinie (78/660/EWG) anwenden, indem das Aktivierungsverbot des § 248 (2) HGB eingeschränkt wird. Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens fallen dann unter das Vollständigkeitsgebot des § 246 (1) HGB.

Im Fokus der Regelung steht die Erhöhung des Informationsniveaus und der Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses. Aufgrund einer realistischeren Außendarstellung sollen Fremd- und Eigenkapitalfinanzierung am Kapitalmarkt erleichtert werden. Eine Kostenerhöhung sei damit nicht verbunden, da Informationen über Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten für die interne Steuerung eingeholt werden und Angaben bereits für den Lagebericht nach § 289 (2) Nr. 3 HGB zu ermitteln sind. Ein hinreichender Gläubigerschutz werde über die Einführung einer Ausschüttungssperre erreicht. Zur Beibehaltung eines mittelstandsfreundlichen Bilanzrechts soll die Neuregelung steuerneutral ausgestaltet sein.

Ziel und Aufbau der Arbeit:

Ziel der Arbeit ist eine kritische Darstellung der Neuregelungen im Bereich der immateriellen Vermögensgegenstände im Hinblick darauf, ob die Absichten des RegE erfüllt werden und inwieweit eine Angleichung an IFRS erfolgt. Beginnend mit Begriffsdefinitionen werden Ansatzregeln in Kapitel zwei dargestellt. Kapitel drei thematisiert die Bewertungsregeln. In Kapitel vier folgen Ausweisvorschriften. Kapitel fünf beschäftigt sich mit steuerlichen Implikationen. Anschließend werden die Ausschüttungssperre und die geforderten Anhangangaben in Kapitel sechs erläutert. Kapitel sieben geht auf Besonderheiten der Konzernrechnungslegung ein. Die bisherige Verfahrensweise der Praxis nach IFRS wird in Kapitel acht aufgezeigt, bevor die Ergebnisse in Kapitel neun zusammengefasst werden und ein Ausblick gegeben wird.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 2.5, Aktivierungszeitpunkt:

Der Aktivierungszeitpunkt des Vermögensgegenstands richtet sich danach, ob die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit gegeben ist und keine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot nach § 246 HGB besteht. Während der Entwicklungsphase lassen sich noch keine Aussagen über die Einzelverwertbarkeit treffen, jedoch darf nach dem RegE die Aktivierung bereits in der Entwicklungsphase erfolgen und zwar ab dem Zeitpunkt, in dem mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von der Entstehung eines selbstgeschaffenen, immateriellen, dem Anlagevermögen zugehörigen Vermögensgegenstand ausgegangen werden kann.

Analog zu Anlagen im Bau ist damit eine zukunftsorientierte Betrachtung nötig, da die Aktivierungspflicht für einen entstehenden Vermögensgegenstand gefordert wird. Bei immateriellen Vermögensgegenständen in der Entstehung fehlt es gegenüber materiellen Vermögensgegenständen an der Objektivierbarkeit. Die Bestimmung des Aktivierungszeitpunktes wird von der Subjektivität und damit verbundenen Gestaltungsspielräumen dominiert. Der Bilanzierende muss an jedem Stichtag in der Entwicklungsphase die Entscheidung treffen, ob die Entstehung eines Vermögensgegenstands wahrscheinlich ist oder nicht. Es entstehen Gestaltungsspielräume, die eine kritische Betrachtungsweise erfordern.

Der Nachweis der Vermögensgegenstandseigenschaft anhand des Ergebnisses der Entwicklung führt dabei zu keinen größeren Schwierigkeiten. Das Problem besteht in der Beurteilung des Entstehens eines Vermögensgegenstands aus ex ante Sicht. Dabei repräsentiert das Kriterium ‘mit hoher Wahrscheinlichkeit’ einen weiteren unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Auslegung, wie sich bereits bei der Rechnungslegung nach IFRS gezeigt hat, fall-, branchen- und unternehmensspezifisch erfolgt (vgl. Kapitel 8).

Aufgrund der zentralen Bedeutung des Vorsichtsprinzips im Handelsrecht könnte im Gegensatz zu den IFRS auch von einer höheren Wahrscheinlichkeit als 50% auszugehen sein. Die Erstellung von Planrechnungen wird erforderlich.

Die Konkretisierung des Aktivierungszeitpunktes bzw. der geforderten ‘hohen Wahrscheinlichkeit’ fehlt im HGB-E, da das Handelsrecht weiterhin prinzipienorientiert sein soll und nicht die Regelungsintensität der IFRS oder sogar der US-GAAP erreichen will. Die Streichung des Verweises auf die sechs konkretisierenden Ansatzkriterien nach IAS 38.57 im RegE begründet eine Konkretisierungslücke, die das Erreichen der Ziele der einheitlichen Bilanzierung und der Erhöhung der Vergleichbarkeit erschwert.

Einerseits wird in der Literatur die Streichung zur Vermeidung falscher Rückgriffe auf IFRS als positiv gesehen. IFRS-konforme Interpretationen sind grds. nur in dem Maße zulässig ist, als auch eine Anlehnung an die IFRS erfolgt und z. B. nicht explizit andere Abgrenzungskriterien oder Begriffe (Vermögensgegenstand, Vermögenswert) vom Gesetzgeber verwendet werden. Im Gegensatz zum BilMoG setzt der Ansatz von Entwicklungskosten nach IFRS z. B. eine abstrakte Aktivierungsfähigkeit voraus und somit sind alle aktivierten Entwicklungskosten immaterielle Vermögenswerte.

Andererseits erfolgt bei der Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten eine Anlehnung an IAS 38.57, die im Rahmen der teleologische Auslegung entsprechend der Intention des Gesetzgebers einen an dieser Stelle hilfreichen Rückgriff zulässt. Die IFRS sind auch nach der 4. EG-Richtlinie eine zulässige Auslegungshilfe. Als weiteres Argument für die Zuhilfenahme wird die inhaltliche Eignung des IAS 38 zur Prüfung, ob das Entstehen eines Vermögensgegenstands wahrscheinlich ist, angeführt. So stellen die Voraussetzungen der technischen und wirtschaftlichen Realisierbarkeit entscheidende Risiken dar, an denen das Entstehen scheitern könnte. Auch eine Studie aus dem Jahre 2007 zeigt, dass die Übernahme der Ansatzkriterien von IAS 38.57 sowohl von DAX- und TecDAX-Unternehmen, Finanzanalysten, Wirtschaftsprüfern der sog. ‘Big Four’ als auch Hochschulprofessoren mehrheitlich als positiv empfunden wird., Trotz der fallweisen Eignung der IFRS als Auslegungshilfe erscheint eine nationale Auslegung und Konkretisierung, die weder der Änderungsdynamik, noch der Regelungsintensität der IFRS unterliegt, erstrebenswert. Dies ist auch aufgrund der unterschiedlichen Rechnungslegungszwecke als sinnvoll zu erachten.

Als weiteres Hilfsmittel zur Konkretisierung der Ansatzkriterien gelten die Anforderungen des Arbeitskreises ‘Immaterielle Werte im Rechnungswesen.’ Voraussetzung ist danach die Entwicklung innerhalb eines konkreten Projekts, das abgrenzbar ist und genau beschrieben wird. Man geht davon aus, dass aus dem Projekt ein darstellbarer Nutzen zufließen wird und es auch weiter verfolgt werden kann. Die Überprüfung erfordert einen Rückgriff auf die interne Rechnungslegung (‘management approach’). Eine entsprechende Dokumentation ist notwendig.

Zur Lösung der Problematik des Aktivierungszeitpunktes und der damit verbundenen Gestaltungsspielräume, wird in der Literatur eine nachträgliche Aktivierung vorgeschlagen. Die Vermögensgegenstandseigenschaft lässt sich ex post besser ermitteln. Außerdem ist zu einem späteren Zeitpunkt eine höhere Wertsicherheit vorhanden. Da in den Vorperioden Aufwand erfasst wurde, obwohl bereits ein Vermögensgegenstand vorlag, handelt es sich jedoch um einen Verstoß gegen das Prinzip der periodengerechte Gewinnermittlung nach § 252 (1) Nr. 5 HGB.