Das Maßgeblichkeitsprinzip nach dem Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

Diplomarbeit von Tatjana Buchmüller

Einleitung:

Die Beziehung der Steuerbilanz zum Handelsrecht bestimmt sich nach dem Maßgeblichkeitsprinzip, der in § 5 Abs. 1 EStG verankert ist, d. h. grundsätzlich nach der Handelsbilanz unter Vorbehalt steuerlicher Sonderregelungen. Mit der Globalisierung der Märkte und der weltweiten Angleichung der Rechnungslegungssysteme hat das in Deutschland gesetzlich kodifizierte Maßgeblichkeitsprinzip schon in der Vergangenheit eine Akzentuierung erfahren.

Am 21. Mai 2008 hat das Bundesministerium der Justiz, nach dem am 8. November 2007 verkündigten Referentenentwurf, den lang erwarteten Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts veröffentlicht, mit dem die umfangreichste Änderung des Handelsgesetzbuches seit dem Bilanzrichtlinienumsetzungsgesetz von 1985 erreicht wird.

Nachdem der Gesetzgeber im Rahmen des Bilanzrechtsreformgesetzes von 2004 eine erste und vorläufige Annäherung der deutschen Rechnungslegung an die internationalen Bilanzierungsgrundsätze durchgeführt hat, versucht er jetzt ein längerfristig wirksames Gleichgewicht zwischen dem Handelsgesetzbuch mit den dort kodifizierten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den globalen sich ständig fortentwickelnden IFRS herbeizuführen.

Mit dem BilMoG werden nach der Eckpunkteerläuterung insb. zwei Zielsetzungen verfolgt. Zum einen steht die Deregulierung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten für Einzelkaufleute und Kostensenkung für kleinere und mittlere Unternehmen im Vordergrund des Entwurfs und zum anderen soll die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gestärkt werden. Im Endeffekt würde das neue Handelsrecht eine Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards bieten, ohne deren Nachteile – Komplexität, Zeitaufwand, Kosten – zu übernehmen, also ein gleichwertiges, aber praxistauglicheres und kostengünstigeres Informationsinstrument darstellen. Durch die Anwendung des geänderten HGB wird vor allem für die kleinen und mittleren Unternehmen eine erhebliche Erleichterung im Vergleich zur Anwendung der IFRS gegeben.

Außerdem sollen mit dem BilMoG die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts nicht aufgegeben werden, die Handelsbilanz bleibt weiterhin die Grundlage für die Ausschüttungsbemessungsfunktion und Steuerbemessungsfunktion, wobei noch zu berücksichtigen ist, dass die umgekehrte/formelle Maßgeblichkeit zu Gunsten der Informationsfunktion des Jahresabschlusses abgeschafft wird. Das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bleibt ebenso erhalten.

Das BilMoG ist eigentlich nach der Begründung des Regierungsentwurfs grundsätzlich auf Steuerneutralität angelegt, sieht also damit auch das Aufrechterhalten der maßgebenden Wirkung der Handelsbilanz für die Steuerbilanz vor. Gleichzeitig wird aber darauf hingewiesen, dass einzelne Vorschriften möglicherweise Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung haben könnten, um diese zu neutralisieren wurden mit dem Regierungsentwurf steuerliche Anpassungen vorgenommen. Ferner ist laut der Begründung zum Regierungsentwurf zu überprüfen, ob der handelsrechtliche Jahresabschluss künftig seine bisherige Funktion, wegen des Maßgeblichkeitsprinzips ‘die steuerliche Leistungsfähigkeit des bilanzierenden Kaufmanns’ zu reflektieren, erfüllen kann.

Mit den folgenden Ausführungen werden die einzelnen, wichtigen Änderungen der handelsrechtlichen Vorschriften nach dem BilMoG näher betrachtet und erläutert. Außerdem werden die relevanten Auswirkungen des neuen Handelsrechts auf die Ertragsteuern, die schon jetzt identifiziert und berücksichtigt werden können, analysiert. Zum Schluss wird noch auf der Basis der im dritten Kapitel gewonnenen Erkenntnissen eine globale, kritische Stellung zur Diskussion genommen, ob das Maßgeblichkeitsprinzip vor diesem Hintergrund noch Chancen hat und erhalten bleiben soll oder das reformierte HGB zur Abschaffung des Maßgeblichkeitsprinzips und damit zur Einführung einer alternativen Methode zu der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage anregt.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 2.5, Änderung der Bewertungsvorschriften:

Bewertung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten:

Verbindlichkeiten sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB-E in der Zukunft nicht mehr zu ihrem Rückzahlungsbetrag, sondern zu ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Diese Änderung der Bezeichnung soll laut Gesetzesbegründung dabei helfen, dass unter dieser Benennung der Betrag verstanden wird, der zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufgebracht werden muss. Das ist bei Geldleistungsverpflichtungen der Rückzahlungsbetrag und bei Sachleistungs- und -wertverpflichtungen der im Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich aufzuwendende Geldbetrag.

Nach geltendem Handelsrecht erfolgt die Rückstellungsbewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB durch den Ansatz des Betrags, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, außerdem darf eine Abzinsung der Rückstellungen nur erfolgen, wenn in der zugrundeliegenden Verbindlichkeit ein Zinsanteil enthalten ist. Nach dem BilMoG sind bei der Rückstellungsbewertung künftig – unter Einschränkung des Stichtagsprinzips – Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen. Gleichwohl ist zu berücksichtigen, dass nur der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag angesetzt werden darf, d. h. es sind ausreichende objektive Hinweise für den Eintritt künftiger Preis- und Kostensteigerungen erforderlich. Weisen die Rückstellungen eine (Rest-)Laufzeit von mehr als einem Jahr auf, greift die Abzinsungspflicht nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB-E ein, die Abzinsung erfolgt auf der Grundlage des durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen sieben Geschäftsjahre. Die Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr und weniger sind nicht abzuzinsen.

Die Bewertung von Pensionsrückstellungen wird mit § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB-E vereinfacht. Die Vorschrift erlaubt für die Bewertung der Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, anstelle der Ermittlung des individuellen Abzinsungssatzes für jede einzelne Pensionsverpflichtung, auf alle Pensionsrückstellungen pauschal den durchschnittlichen Marktzinssatz anzusetzen, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von 15 Jahren ergibt. Bei der Anwendung der Vorschrift ist auf solche Pensionsrückstellungen zu achten, die kürzere Restlaufzeiten als 15 Jahren aufweisen, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage zu vermitteln. Nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB-E sind die Sätze 1 und 2 der Vorschrift auf solche Verbindlichkeiten anzuwenden, die auf Rentenverpflichtungen beruhen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Die Erträge und Aufwendungen aus der Abzinsung sind nach § 253 Abs. 2 Satz 4 HGB-E gesondert bei den sonstigen Ertrags- bzw. Aufwandszinsen auszuweisen. Die anzuwendenden Abzinsungssätze sollen nach § 253 Abs. 2 Satz 5, 6 HGB-E von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt gegeben werden, um bilanzpolitische Gestaltungen auszuschließen.

Für notwendige Zuführungen zu den Rückstellungen für laufende Pensionen usw. sind im Art. 65 EGHGB-E Übergangsvorschriften vorgesehen.

Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente:

Nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E werden künftig die Finanzinstrumente, die zu Handelszwecken erworben sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert angesetzt, diese Neuregelung gilt für originäre (z. B. Aktien, festverzinsliche Wertpapiere) und derivative (z. B. Swaps, Futures) Finanzinstrumente. Dadurch werden gleichzeitig drei wesentliche Prinzipien, die das HGB prägen, durchbrochen: das Realisationsprinzip (unrealisierte Gewinne werden in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst), das Anschaffungskostenprinzip (wenn der Zeitwert über den Anschaffungskosten liegt) und der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte für derivative Finanzinstrumente. Diese Bewertung der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente wird nach Begründung des Regierungsentwurfs schon heute praktiziert und gilt teilweise schon als Grundsatz der ordnungsmäßigen Bilanzierung, diese Behauptung wird in der Literatur aber stark diskutiert.

Die Vorschrift erstreckt sich auf alle Unternehmen, die einer Aufstellungspflicht eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses unterliegen, wegen der geringen praktischen Relevanz von Handelsbeständen wird sie aber voraussichtlich selten Anwendung auf Industrie- und Handelsunternehmen finden. Der Gesetzgeber lässt die genaue Definition des Begriffs ‘Finanzinstrument’ offen, eine abschließende inhaltliche Ausfüllung des Begriffs ist aufgrund der Vielfalt und rasanten Entwicklung von Finanzinnovationen nicht möglich, es werden aber einige Beispiele genannt.

Die Bilanzierung zum beizulegenden Zeitwert ist ausschließlich für solche Finanzinstrumente vorgeschrieben und möglich, die nur zu Handelszwecken (Gewinnerzielungsabsicht aus kurzfristigen Preisschwankungen, Spekulationszweck) erworben werden, die Handelsabsicht muss bereits im Zugangszeitpunkt vorliegen. Diese Absicht setzt voraus, dass die Finanzinstrumente auf einem aktiven Markt i. S. v. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB-E gehandelt werden. Finanzinstrumente, deren beizulegender Zeitwert lediglich durch finanzmathematische Bewertungsverfahren ermittelt werden kann, sind nicht mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten, da sie demzufolge nicht auf einem aktiven Markt gehandelt werden. Diese Einschränkung lässt die Vorschrift des § 255 Abs. 4 Satz 2 HGB-E bzgl. des § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E ins Leere laufen, da diese anerkannte Bewertungsmethoden zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts vorschreibt, wenn kein aktiver Markt besteht. Ansonsten ist der beizulegende Zeitwert nach § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB-E der Marktpreis. Lässt sich dieser nicht verlässlich ermitteln, müssen Zugangs- und Folgebewertung nach § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB-E zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen. Dabei wird nach § 255 Abs. 4 Satz 4 HGB-E der letzte zuverlässig ermittelte beizulegende Zeitwert (soweit vorhanden) per Fiktion zu den maßgebenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Umwidmungen von Finanzinstrumenten in und aus dem Handelsbestand sind unzulässig, die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente sind bis zu ihrem Abgang zum beizulegenden Zeitwert zu bilanzieren. Eine nachträgliche Designation von diesen Finanzinstrumenten in eine Bewertungseinheit nach § 254 HGB-E ist nicht gestattet, genauso wie die derivativen Finanzinstrumente, die als Sicherungsinstrumente eingesetzt sind, nicht nachträglich zu Zeitwertbilanzierung umgewidmet werden können. Um das Realisationsprinzip zu wahren sind die realisierbaren Gewinne, die aus der Zeitwertbilanzierung der Finanzinstrumente entstehen können, nach § 268 Abs. 8 HGB-E ausschüttungsgesperrt.