Mehrkomponentenverträge - Gestaltung und Bilanzierung

MA-Thesis / Master von Benedikt Weisser

Einleitung:

Aufgrund von Marketingüberlegungen orientieren sich Unternehmen in den letzten Jahren zunehmend an den individuellen Bedürfnissen von Kunden, mit dem Ziel diese langfristig zu binden und die eigene Position im Wettbewerb zu stärken. Empirischen Studien zufolge ist die Fähigkeit eines Unternehmens Kunden zu binden Hauptfaktor eines erfolgreichen Marketing Mix.

In der Praxis führt diese geschäftspolitische Ausrichtung oft dazu, dass dem Kunden sogenannte ’Gesamtpakete’ oder ’Komplettlösungen’ angeboten werden. Diese bestehen in der Regel aus einer Produktlieferung und damit verknüpfbaren zusätzlichen Dienstleistungen. Die Bedeutung dieser Zusatz- und Nebenleistungen stellt für Unternehmen verschiedenster Branchen einen immer wichtigeren und zentraleren Teil in den unternehmensstrategischen und wettbewerbspolitischen Überlegungen dar; Tendenz stark steigend.

So wird zum Beispiel beim Verkauf von Software auch das Recht auf spätere Updates zugesagt, beim Verkauf von PKW’s auch gleichzeitig Rücknahme, Service- und Reparaturleistungen eingeräumt.

Konkret ergibt sich dadurch in der Unternehmens-Kunden-Beziehung eine Mehrzahl von vertraglichen Vereinbarungen, die zueinander in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Derartige Verträge werden als ’Mehrkomponentenverträge’ bzw. im anglo-amerikanischen Raum und in der internationalen Rechnungslegung als ’multiple element arrangements’ oder ’arrangements with multiple deliverables’ bezeichnet.

Bei der Bilanzierung dieser Verträge wird üblicherweise einer dem Bilanzrecht entsprechenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise gefolgt. Das bedeutet, dass es bei der bilanziellen Abbildung mehrerer eigenständiger Verträge zu Divergenzen zwischen zivilrechtlicher Vertragsgestaltung und wirtschaftlich orientierter Bilanzierung und Ertragsvereinnahmung kommen kann.

Die Umsatz- und Gewinnrealisierung bei Mehrkomponentenverträgen gehört zu den zentralen Bilanzierungsproblemen nach österreichischem und deutschem Bilanzrecht als auch nach Internatioanal Accounting Standards/International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS). Im deutschen und österreichischen Bilanzrecht existieren keine spezifischen Normen, die die Behandlung von Mehrkomponentenverträgen regeln. Es gelten die allgemeinen Regeln der Umsatzrealisierung. Die Regelungen der IAS/IFRS-Rechnungslegung werden als rudimentär angesehen. Nur in den US-Rechnungslegungsstandards finden sich detaillierte und konkrete Vorschriften hinsichtlich der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften. Doch auch diese Regelungen werden vom FASB selbst in einigen Teilen als defizitär bezeichnet.

Die unbefriedigende Situation unzureichender Regelungsvorschriften wird durch die vielen Fehler bei der Abbildung von Mehrkomponentengeschäften in Jahresabschlüssen belegt.

Das Thema hat für die Praxis größte Bedeutung, da es für viele Unternehmen die Grundlage der Umsatz- und Ertragsrealisierung eines Großteils der gesamten Erlöse darstellt. Die Thematik der korrekten, periodengerechten Umsatzrealisierung rückt zudem noch aus einem anderen Grund immer stärker in den Mittelpunkt der Ergebnisberichterstattung und von Investoren: Mehrere Bilanzskandale der letzten Jahre waren in der Manipulation der periodengerechten Umsatzaufteilung begründet.

Besonders häufig findet man Mehrkomponentenverträge in der Pharma-, Medizintechnik-, Automobil-, Energie-, Telekommunikations- und Softwarebranche. Ausprägungsformen dieser Verträge lassen sich in folgende vier Hauptkategorien unterteilen: Kombination von Verkauf und Dauerleistung, Kombination mehrerer Verkäufe, Kombination von Fertigungsaufträgen mit anderen Leistungen, Verdeckte Leasingverhältnisse.

Problemstellung:

Der Ausgangspunkt der Problemstellung ergibt sich allgemein in der periodengerechten Zuteilung von Zahlungsströmen (Gewinne ≠ Cash Flows). Die Rechnungslegung beschäftigt sich mit der Ermittlung eines Periodengewinnes. Daraus ergibt sich das Problem, dass bei der Bilanzierung durch die Periodenabgrenzung ein Periodenerfolg ermittelt wird, während einzelne Transaktionen und daraus resultierende Cash Flows über mehrere Perioden bestehen. Es stellt sich die Frage, nach welchen Regeln und wie exakt in manchen ’Spezialfällen’ der Zeitpunkt der Umsatzrealisation bestimmt werden kann. Unter derartigen Spezialfällen versteht man oft strukturierte Geschäftsmodelle, zu denen Mehrkomponentenverträge zählen.

Bei Mehrkomponentenverträgen ergibt sich das zentrale Bilanzierungsproblem durch den Verkauf eines Produktes, das die Erbringung mehrerer Leistungen regelt, die unterschiedlichen Abrechnungsperioden zugerechnet werden, wobei es sich bei den zum Bilanzstichtag noch ausstehenden Leistungen nicht um unwesentliche Nebenleistungen handeln darf. Durch die Verteilung der Leistungserbringung auf unterschiedliche Perioden drängt sich die buchhalterische Frage auf, ob ein Mehrkomponentenvertrag bei der Abbildung im Jahresabschluss als Gesamtheit betrachtet wird oder ob die einzelnen Vertragsbestandteile (gemeint bilanziell: die Erlöse) getrennt auszuweisen sind. Anders formuliert: den Kern der Problemstellung bildet die Bestimmung des Realisationszeitpunktes der Umsätze der einzelnen Leistungen.

Sind die Kriterien für einen getrennten Umsatzausweis erfüllt, so stellt sich die Frage, welche Erlöse sofort und welche über die Laufzeit verteilt realisiert werden.

Im Falle getrennter Erlösrealisierung sind sowohl der Zeitpunkt der Umsatzrealisierung als auch der Wert der Teilleistungen zu bestimmen.

Gang der Untersuchung:

In dieser Arbeit sollen zunächst die Ausprägungsformen von Mehrkomponentenverträgen dargestellt werden. Anschließend werden bilanzielle Fragestellungen zum Thema aufgegriffen. Dabei sollen die Grundsätze der Umsatz- und Ertragsrealisierung im Allgemeinen, sowie bei Mehrkomponentengeschäften im Speziellen, aufgezeigt werden. Beginnend mit einem Überblick über die grundsätzlichen Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Auffassung von Umsatz und Gewinn bei US-GAAP, IFRS und deutschem bzw. österreichischem Bilanzrecht, wird anschließend im Hauptteil der Arbeit auf die Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen eingegangen.

Es werden die dafür relevanten rechtlichen Vorschriften internationaler Rechnungslegungsstandards, US amerikanischer Standards sowie deutsche und österreichische Normen präsentiert, kritisch analysiert und verglichen – sowohl untereinander als auch mit den Anforderungen an ein Rechnungslegungssystem. Dabei wird insbesondere auf die Notwendigkeit von Regelungen und die Anwendung bestehender Normen sowie bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten in der Praxis eingegangen. Weiters sollen konzeptionelle Unterschiede, Regelungslücken als auch Behelfsmethoden bei Regelungslücken aufgezeigt werden.

Den Schluss der Arbeit bilden eine Ausarbeitung von Beispielen und ein Ausblick, in dem die Anstrengungen von IASB und FASB hinsichtlich der Harmonisierung von Erlöskriterien dargestellt werden.

Methodik:

Die Abfassung der Arbeit erfolgt anhand der gesammelten Literatur. Den Großteil bilden betriebswirtschaftliche und juristische Fachzeitschriften der letzten Jahre. Weiters dienen Mitteilungen und Publikationen der Standard-Boards, Stellungnahmen und Interpretationen der Auditing Committees, Auszüge aus Geschäftsberichten sowie Gutachten von Wirtschaftsprüfungsverbänden als Informationsquelle. Aktuelle Studien und Stellungnahmen zu der Thematik kommen auch von Deloitte und KPMG. Aufgrund der hohen Aktualität des Themas sind nahezu sämtliche Publikationen, auf die sich diese Arbeit bezieht, nach dem Jahr 2000 erschienen.

Als rechtlich relevante Normen werden die Regelungen des österreichischen und deutschen Gesetzgebers sowie der privaten Institution IASB und FASB herangezogen. Des Weiteren findet man noch Richtlinien der amerikanischen Börsenaufsicht SEC, die quasi Rechtscharakter besitzen.

Mehrkomponentenverträge – Ein- und Abgrenzung:

Begrifflicher Ursprung:

Der Begriff findet seinen Ursprung in der US-amerikanischen Rechnungslegung und Literatur, die von ’multiple element arrangements’ respektive ’arrangements with multiple deliverables’ spricht. Im deutschen Sprachraum werden diese Vertragswerke mit den Ausdrücken ’Mehrkomponentenverträge’ oder ’Mehrkomponentengeschäfte’ den englischen Bezeichnungen gleichgestellt.

Charakteristika:

Zu dem Begriff des Mehrkomponentenvertrages existiert keine Legaldefinition. Aufgrund des Mangels einer Definition durch den Gesetzgeber bzw. Standardsetter sind vor allem Fachliteratur und. Auditing Committees als Quellen zu nennen, die diesen Begriff definieren. Daraus folgt, dass es nicht eine Definition gibt, sondern mehrere Definitionen, die sich in Nuancen unterscheiden können.

Ein Mehrkomponentenvertrag beschreibt eine vertragliche Vereinbarung zwischen einem Unternehmen und einem Sach- oder Dienstleistungsempfänger über mehrere verschiedene Leistungen. Sind die vom Unternehmen erbrachten Leistungen respektive die dafür erhaltenen Vergütungen in einem wirtschaftlichen oder zeitlichen Naheverhältnis und ist das zivilrechtliche Gesamtvertragswerk aus wirtschaftlicher und bilanz-rechtlicher Perspektive als eine Leistung mit mehreren unterschiedlichen Bestandteilen (Komponenten) aufzufassen, so spricht man von einem Mehrkomponentenvertrag.

Die Vertragskomponenten sind dabei durch ein hierarchisches Verhältnis gekennzeichnet, an deren Spitze eine Hauptleistung steht, der eine oder mehrere Nebenleistungen untergeordnet sind. Existieren die einzelnen Teilverträge gleichberechtigt nebeneinander, liegt kein Mehrkomponentenvertrag vor. Obgleich sich das Bilanzierungsproblem durch die Realisierung von Erlösen in mehreren Perioden ergibt, müssen sich die Vertragsleistungen nicht über mehrere Abrechnungsperioden erstrecken, um einen Vertrag als Mehrkomponentengeschäft zu klassifizieren. Dies grenzt den Mehrkomponentenvertrag von den Fertigungsaufträgen ab.

Aufgrund rudimentär ausgeprägter Rechnungslegungsstandards – besonders nach IAS/IFRS – ist für jeden Geschäftsfall einzeln zu prüfen, ob die Ansatzkriterien für ein Mehrkomponentengeschäft erfüllt sind.

Umsatz- und Gewinnrealisierung:

Unter Erfüllung der Voraussetzung der Trennbarkeit der einzelnen Vertragskomponenten kommt es zu einer getrennten Erlösrealisierung des vom Kunden bei der Erbringung der Hauptleistung bezahlten gesamten Entgelts. Dabei wird (nach internationalen Vorschriften) der Kaufpreis im Verhältnis der beizulegenden Zeitwerte auf die verschiedenen Elemente aufgeteilt und zu den verschiedenen Zeitpunkten der Leistungserbringung vereinnahmt. Ist eine Separierung oder die verlässliche Einzelbewertung der Teilleistungen nicht möglich oder wäre sie mit einem unverhältnismäßig hohen Aufwand verbunden, ist der gesamte Erlös zum Zeitpunkt der Erbringung der letzten Einzelleistung zu verbuchen.

Andererseits besteht auch die Möglichkeit einer sofortigen Umsatzrealisierung bzw. einer Realisierung aller Erlöse, wenn mit Erbringung der Hauptleistung sämtliche neben der Hauptleistung noch anfallenden Nebenleistungen unwesentlicher Natur sind. In diesem Fall steht einer Erlösrealisierung in Höhe der gesamten Vertragssumme grundsätzlich nichts entgegen. Jedoch sind zukünftig anfallende Aufwendungen aufwandswirksam passivisch abzugrenzen.

Handelt es sich also um eine unwesentliche Nebenleistung so erfolgt die bilanzielle und buchhalterische Abbildung der Umsätze ohne gesonderte Fragestellungen aufzuwerfen, gleichwohl ergeben sich bei der Bestimmung von wesentlichen und unwesentlichen Nebenleistungen große Unterschiede bei den verschiedenen Rechnungslegungsstandards.

Definition wesentlicher Begriffe:

In dieser Arbeit wird oft abwechselnd von Umsatz- Erlös- Ertrags- oder Gewinnrealisierung gesprochen. Die unterschiedliche Verwendung dieser Begriffe ist in Zusammenhang mit der Themenstellung dieser Arbeit unwesentlich.

Umsatz ist ein Erlös aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit. Erträge umfassen auch Erlöse aus anderen Tätigkeitsbereichen. Der buchhalterische Ausweis des Umsatzes und des Gewinnes wird von der Literatur nach überwiegender Meinung als ident betrachtet. Eine terminologische Differenzierung zwischen Umsatzrealisation und Gewinnrealisation wird mehrheitlich abgelehnt, da nach österreichischem und deutschem Bilanzrecht der Zeitpunkt der Umsatzrealisierung dem der Gewinnrealisierung gleicht. Ablehnend dazu Gelhausen. Somit meint man mit Gewinnrealisierung gleichzeitig auch Umsatzrealisierung et vice versa. Umsatz- und Gewinnrealisationszeitpunkt unterscheiden sich nur in Ausnahmefällen, wie z.B. im Falle langfristiger Auftragsfertigung oder bei Annahmeverzug des Käufers.

Realisiert wird ein Gewinn dann, wenn die vereinnahmten Erträge (Forderung) die eingesetzten Aufwendungen (Herstellungs- oder Anschaffungskosten) übersteigen.

Inhaltsverzeichnis:

	Abbildungsverzeichnis	III
	Abkürzungsverzeichnis	IV
1.	Einführung in die Thematik	1
1.1	Problemstellung	2
1.2	Zielsetzung	3
1.3	Methodik	4
1.4	Mehrkomponentenverträge – Ein- und Abgrenzung	4
1.4.1	Begrifflicher Ursprung	4
1.4.2	Charakteristika	5
1.4.3	Umsatz- und Gewinnrealisierung	5
1.4.4	Definition wesentlicher Begriffe	6
2.	Die Gestaltung von Mehrkomponentenverträgen	7
2.1.1	Grundsätzliches und Gemeinsamkeiten	7
2.1.2	Die verschiedenen Ausprägungsformen	9
3.	Mehrkomponentenverträge als Problem der Umsatzrealisierung	14
3.1	Umsatz- und Gewinnrealisierung nach österreichischem und deutschem Bilanzrecht	17
3.1.1	Definition	17
3.1.2	Der Grundsatz der Vorsicht	17
3.1.3	Periodenabgrenzung und Informationszweck	18
3.1.4	Bestimmung des Realisationszeitpunktes	19
3.1.5	Die Konzeption des HGB und deren Bedeutung für die Ertragsvereinnahmung bei Mehrkomponentenverträgen	22
3.2.	Umsatz- und Gewinnrealisierung nach IAS/IFRS	22
3.2.1	Einleitung	22
3.2.2	Zielsetzung durch das Rahmenkonzept	22
3.2.3	Allgemeine Umsatzrealisierungsbestimmungen durch IAS 18	23
3.2.4	Regelungslücke Mehrkomponentengeschäft	25
3.3	Umsatz- und Gewinnrealisierung nach US-GAAP	26
3.3.1	Einleitung	26
3.3.2	House of GAAP	27
3.3.3	Revenue Recognition Principle	28
3.3.4	Überblick über die Bestimmungen zur Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen	29
4.	Die Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen	31
4.1	Mehrkomponentengeschäfte nach HGB	33
4.1.1	Anhaltspunkte zur Bilanzierung nach HGB	33
4.2	Mehrkomponentenverträge nach US-GAAP	42
4.2.1	EITF 00-21 Revenue Arrangements with Multiple Deliverables	44
4.2.2	SOP 97-2 – Software Revenue Recognition	47
4.3	Die Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen nach IAS/IFRS	51
4.3.1	Relevante Bestimmungen nach IAS	52
4.3.2	Voraussetzungen zur getrennten Umsatzrealisierung	54
4.4.	Customer Loyalty Programmes nach IFRIC 13	55
4.4.1	Anwendungsbereich und Gestaltung von Kundenbindungsprogrammen	56
4.4.2	Bilanzierung	57
4.5	Discussion Paper Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers	64
5.	Beispiele - Buchmäßige Erfassung	67
6.	Abschließende Würdigung und Ausblick	73
	Literaturverzeichnis	77

Textprobe:

Kapitel 3.2.3, Allgemeine Umsatzrealisierungsbestimmungen durch IAS 18:

Die Umsatzrealisation wird allgemein durch IAS 18 geregelt. Der zweite Teil der Zielsetzung des Standards im Wortlaut: ‘Die primäre Fragestellung bei der Bilanzierung von Umsatzerlösen besteht darin, den Zeitpunkt zu bestimmen, wann die Umsatzerlöse zu erfassen sind. Umsatzerlöse sind zu erfassen, wenn hinreichend wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen erwächst und dieser verlässlich bestimmt werden kann. Dieser Standard bestimmt die Umstände, unter denen diese Voraussetzungen erfüllt sind und infolgedessen ein Umsatzerlös zu erfassen ist. Außerdem wird eine praktische Anleitung zur Anwendung dieser Voraussetzungen gegeben’.

Der Begriff Umsatzerlös wird dabei folgendermaßen definiert: ‘Umsatzerlös ist der aus der gewöhnlichen Tätigkeit eines Unternehmens resultierende Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens während der Berichtsperiode, der zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führt, soweit er nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammt’.

Relevante Standards zur Ertragsrealisierung:

Regelungen zur Ertragsrealisation finden sich außer in IAS 18 noch in IAS 11 (Fertigungsaufträge), IAS 17 (Leasingverhältnisse), IAS 39 (Finanzinstrumente), IAS 28 (Anteile an assoziierten Unternehmen), IAS 41 (Landwirtschaft), IFRS 4 (Versicherungsverträge), und IFRS 6 (Exploration und Evaluierung von mineralischen Ressourcen).

Die Vorschriften der IAS/IFRS zur Ertrags- und Aufwandsrealisation sind geprägt durch das Prinzip der Periodenabgrenzung (accrual principle), das gemeinsam mit dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern) die zugrunde liegenden Annahmen der IAS/IFRS Rechungslegung darstellt.

Die drei Ausprägungsformen dieses Prinzips sind:

- bei Erträgen das Realisationsprinzip.

- bei Aufwendungen das matching principle.

- und bei zeitraumbezogenen Abgrenzungen die deferrals (Rechnungsabgrenzung).

Das Realisationsprinzip ist grundsätzlich geregelt in IAS 18. Der Standard differenziert dabei zwischen dem Erlös aus dem Verkauf von Gütern, Erträgen aus der Erbringung von Dienstleistungen und Erträgen aus Zinsen, Lizenzverträgen und Dividenden.

Ansatz- bzw. Erlöskriterien beim Verkauf von Gütern:

Gemäß IAS 18 müssen folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sein, um Erlöse als realisiert anzusehen:

(a) das Unternehmen hat die maßgeblichen Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der verkauften Waren und Erzeugnisse verbunden sind, auf den Käufer übertragen.

(b) dem Unternehmen verbleibt weder ein weiter bestehendes Verfügungsrecht, wie es gewöhnlich mit dem Eigentum verbunden ist, noch eine wirksame Verfügungsmacht über die verkauften Waren und Erzeugnisse.

(c) die Höhe der Erlöse kann verlässlich bestimmt werden.

(d) es ist hinreichend wahrscheinlich, dass dem Unternehmen der wirtschaftliche Nutzen aus dem Verkauf zufließen wird.

(e) und die im Zusammenhang mit dem Verkauf angefallenen oder noch anfallenden Kosten können verlässlich bestimmt werden.

Ansatzkriterien bei Dienstleistungsgeschäften:

(a) Die Höhe der Erträge kann verlässlich bestimmt werden.

(b) es ist hinreichend wahrscheinlich, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Geschäft dem Unternehmen zufließen wird.

(c) der Fertigstellungsgrad des Geschäftes am Bilanzstichtag kann verlässlich bestimmt werden.

(d) und die für das Geschäft angefallenen Kosten und die bis zu seiner vollständigen Abwicklung zu erwartenden Kosten können verlässlich bestimmt werden.

Grundsätzlich ergeben sich bei oben genannten Kriterien zur Ertragsrealisierung nach IAS 18 keine großen Unterschiede zum HGB. Unterschiede können bestehen bei:

- Lieferung mit Rückgaberecht.

- Lieferungen mit ungewissen Zahlungseingang.

- Nachbetreuungsleistungen.

Als wesentlicher Unterschied zwischen HGB und IAS ist die Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung zu sehen. Ursächlich hierfür sind die oben bereits dargestellten unterschiedlichen Prinzipien in der Rechnungslegung.

Während nach IAS entsprechend dem Prinzip der Periodenabgrenzung Umsatz und Gewinn anteilig nach dem Fertigstellungsgrad vereinnahmt werden (percentage of completion method), kommt es nach HGB normalerweise erst nach Abnahme zur Umsatz- und Gewinnrealisierung. Gegenteiliges würde dem Vorsichtsprinzip widersprechen. In der Zeit vor der Abnahme kommt es hier lediglich zu einer positiven Bestandsveränderung (completed contract – method). Die percentage of completion method wird als solche in IAS 11 (Fertigungsaufträge) angeführt, aber auch die Kriterien zur Erlösrealisierung bei Dienstleistungsgeschäften entsprechen dieser Methode.