Latente Steuern im HGB-Einzelabschluss nach BilMoG

Bachelorarbeit von Furat Al-Obaidi

Einleitung:

Am 03.04.2009 beschloss der Bundesrat die Verabschiedung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG). Mit dieser Gesetzesreform verfolgt der Gesetzgeber zwei Hauptziele. Zum einen sollen mittelständige Unternehmen entlastet werden, indem der handelsrechtliche Jahresabschluss für diese eine kostengünstigere Alternative im Vergleich zum IFRS-Abschluss darstellt. Zum anderen soll der Informationsgehalt des Jahresabschlusses für Bilanzadressaten gesteigert werden. Dazu wurden einige Wahlrechte gestrichen, um die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen zu erhöhen.

Eine der wichtigsten Neuerungen des BilMoG betrifft die Neukonzeption latenter Steuern. Hier erfolgt der Übergang vom Timing- zum Temporary-Konzept. Damit findet in diesem Bereich eine Annäherung an das internationale Rechnungslegungssystem IFRS statt. Darüber hinaus wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft.

In dieser Arbeit soll einerseits untersucht werden, welche Auswirkungen sich für die bilanzierenden Unternehmen aus der Anwendung des Temporary-Konzepts ergeben. Andererseits wird die Auswirkung für die Bilanzleser dahingehend untersucht, ob der Ausweis latenter Steuern nach neuem Recht die Bilanzadressaten besser über zukünftige Steuerbelastungen oder Steuerentlastungen informiert.

Im zweiten Kapitel erfolgt eine Erläuterung der grundlegenden Systematik latenter Steuern. Dabei werden neben den einzelnen Abgrenzungs- und Bewertungsmethoden, die bei der Ermittlung und Berechnung latenter Steuern Anwendung finden, die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht dargestellt.

Das dritte Kapitel, welches den Schwerpunkt dieser Arbeit bildet, erörtert die Bilanzierung latenter Steuern im handelsrechtlichen Einzelabschluss. Dabei geht es vor allem um den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis latenter Steuern. Ein besonderes Augenmerk wird auf die Berücksichtigung steuerlicher Verlust- und Zinsvorträge gelegt, da in diesem Bereich eine grundlegende Änderung zum alten Recht eingetreten ist.

Im vierten und abschließenden Kapitel erfolgt eine Zusammenfassung der Ergebnisse. Dazu wird eine Schlussbetrachtung gezogen, indem die Ziele des BilMoG wiederaufgegriffen werden. Dabei wird analysiert, ob die ausgegebenen Ziele des BilMoG der Bilanzierung latenter Steuern gerecht werden.

Diese Arbeit spiegelt den aktuellen Rechtsstand nach dem BilMoG wieder. An einigen Themenschwerpunkten werden Vergleiche zum alten Rechtsstand vor dem BilMoG angeführt, um gravierende Änderungen hervorzuheben.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3, Latente Steuern im HGB-Einzelabschluss:

3.1, Norm und Anwendungsbereich:

Die Bilanzierung latenter Steuern ist in § 274 HGB geregelt. Er gilt für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften i. S. d. § 264a HGB. Die Vorschrift ist auch für Unternehmen verbindlich, die unter das Publizitätsgesetz nach § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG fallen. Kleine Kapitalgesellschaften sind von ihrer Anwendung nach § 274a Nr. 5 HGB befreit, wobei eine freiwillige Anwendung zulässig ist.

Im endgültigen Gesetz sind latente Steuern nicht mehr als Bestandteile des Jahresabschlusses nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB aufgeführt, obwohl sie im § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB des Regierungsentwurfs noch enthalten waren. Daraus ergibt sich, dass sie bei Nichtkapitalgesellschaften nur bilanziert werden, wenn sie die Qualität von Vermögensgegenständen oder Schulden erfüllen. Der sachliche Anwendungsbereich des § 274 HGB berücksichtigt im Vergleich zum Regierungsentwurf neben Differenzen von Vermögensgegenständen und Schulden auch Differenzen von Rechnungsabgrenzungsposten. Ihre Nichtberücksichtigung im Gesetzentwurf ist darauf zurückzuführen, dass Rechnungsabgrenzungsposten nach IFRS keine Bilanzposten darstellen.

Im Vergleich zu IAS 12 fallen die handelsrechtlichen Regelungen des § 274 HGB sehr knapp aus. Deshalb sind neben den Gesetzen auch die Vorschriften des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committees (DRSC) und vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) verbindlich anzuwenden. Sie konkretisieren die Gesetzte und sorgen für eine einheitliche Anwendung der Vorschriften, um Ermessens-, Interpretations- und Gestaltungsspielräume zu vermeiden.

3.2, Ansatz latenter Steuern:

3.2.1, Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit:

Latente Steuern wiesen im alten Recht aufgrund der engen Verknüpfung vom Handels- und Steuerrecht durch das Maßgeblichkeitsprinzip eine geringe Bedeutung auf. Dabei ist zwischen der materiellen und formellen Maßgeblichkeit zu differenzieren.

Die materielle Maßgeblichkeit ist in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG geregelt. Danach sind im steuerrechtlichen Jahresabschluss die Wertansätze anzusetzen, die sich aus den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ergeben, sofern steuerlich keine abweichenden Regelungen bestehen. Hierbei werden handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte und -gebote in der Steuerbilanz zu Aktivierungsgeboten, sofern die Aktivierung steuerlich zulässig ist. Dagegen führen Passivierungswahlrechte und Passivierungsverbote des HGB zu einem Passivierungsverbot in der Steuerbilanz.

Die umgekehrte Maßgeblichkeit war in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. geregelt. Es durften rein steuerliche Wahlrechte nur dann ausgeübt werden, wenn sie auch in der Handelsbilanz angewendet wurden. Ein solches Wahlrecht konnte nur genutzt werden, wenn die entsprechenden Öffnungsklauseln nach § 247 Abs. 3 HGB a. F. sowie den §§ 254, 273, 279 Abs. 2 und 280 Abs. 2 HGB a. F. den Wertansatz in der Handelsbilanz zuließen. Mit der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde in Kauf genommen, dass die Bilanzleser nur unzureichend über die Unternehmenslage informiert wurden, da im Jahresabschluss steuerliche Abschreibungen für Passivposten enthalten waren. Befürworter der umgekehrten Maßgeblichkeit hatten hervorgebracht, dass Steuervergünstigungen die Finanzkraft eines Unternehmens stärken. Dies sei aber nur möglich, wenn sie auch in der Handelsbilanz abgebildet werden, um sie nicht an Anteilseigner auszuschütten. Dieses Argument verliert jedoch an Bedeutung, da durch Anwendung des Temporary-Konzepts das Ziel verfolgt wird, künftige Steuereffekte darzustellen.

Durch das BilMoG wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft, um die Informationsfunktion des Jahresabschlusses zu stärken. Dazu wurde § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG angepasst und die entsprechenden Öffnungsklauseln in der Handelsbilanz gestrichen. Damit sind rein steuerliche Wahlrechte wie z. B. die Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG oder Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 EStG unabhängig von der Handelsbilanz nutzbar. Ein weiterer Anwendungsbereich ergibt sich für Wahlrechte, die sowohl im Handels- als auch Steuerrecht bestehen. Dazu zählen z. B. planmäßige Abschreibungen, die nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB linear oder leistungsabhängig erfolgen können. Weichen die steuerlichen Wertansätze von der Handelsbilanz ab, sind sie nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in einem besonderen Verzeichnis aufzunehmen. Dort sind der Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt, die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die steuerliche Vorschrift des Wahlrechts und die vorgenommene Abschreibung zu dokumentieren. Daraus ergibt sich eine zusätzliche Belastung, da eine parallele Steuerbuchhaltung einzurichten ist.

Die materielle Maßgeblichkeit bleibt nach dem BilMoG dagegen weiterhin bestehen. Dennoch wird sie an Bedeutung verlieren, da Handels- und Steuerbilanz aufgrund verschiedener Zielsetzungen auseinanderdriften werden. Somit werden deren Differenzen weiter zunehmen, sodass die Bedeutung latenter Steuern steigen wird.