Kritische Würdigung des BFH-Urteils I R 63/06 vom 13.02.2008 zu notwendigem Sonderbetriebsvermögen und abkommensrechtlicher Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus Beteiligungen nach dem DBA Deutschland/Schweiz

Diplomarbeit von Olga Medinskaya

Problemstellung:

Ein Kennzeichen des deutschen Steuersystems ist das Fehlen einer rechtsformunabhängigen Unternehmensbesteuerung. Vielmehr umfasst die unternehmerische Geschäftstätigkeit zahlreiche Steuerarten mit unterschiedlichen Steuerobjekten und Bemessungsgrundlagen. Da eine Personengesellschaft keine natürliche oder juristische Person ist, kann sie weder Steuersubjekt der Einkommensteuer noch das der Körperschaftsteuer sein. Vielmehr werden die Gewinne einer Personengesellschaft anteilig den Gesellschaftern zugeordnet und unmittelbar bei diesen der Einkommensteuer unterworfen. Die Personengesellschaft ist somit einkommensrechtlich "transparent". Demzufolge stellen Wirtschaftsgüter, die zwar zivilrechtlich den einzelnen Gesellschaftern zuzurechen sind, zwingend steuerrechtliches Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft dar, soweit diese der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen werden. Die Gewerbesteuer knüpft an die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer an, sodass auf den Gewinnen eines gewerblichen Unternehmens neben der Personensteuer auch die Gewerbesteuer lastet. Die Komplexität der Unternehmensbesteuerung erhöht sich noch zusätzlich durch die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit. Beteiligen sich die Gesellschafter sowohl an Personen- als auch an Kapitalgesellschaften, kann sich die Frage stellen, ob die Kapitalgesellschaftsanteile dem (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft zuzuordnen sind. Insbesondere im Falle einer Ausschüttung der Kapitalgesellschaft, einer Veräußerung der Beteiligung sowie bei Umstrukturierungen und Nachfolgegestaltungen spielt die Zuordnung eine wichtige Rolle.

Die vorliegende Arbeit soll sich anhand eines Urteils des BFH1 mit zwei Problemfeldern der betrieblichen Steuerlehre auseinandersetzten. Zum einen soll geprüft werden, ob eine Beteiligung eines unbeschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmers an einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu seinem Sonderbetriebsvermögen II zählt oder seinem Privatvermögen zuzuordnen ist. Denn je nach Zuordnung wird bei einer Veräußerung der Beteiligung der Veräußerungsgewinn unterschiedlich besteuert.

Im ersten Teil wird hierzu zunächst untersucht, was unter dem Begriff Betriebsvermögen zu verstehen ist und ob eine gesicherte Rechtsgrundlage für das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers überhaupt existiert. Danach wird auf die Kriterien der ständigen Rechtssprechung zur Abgrenzung des aktiven Sonderbetriebsvermögens II näher eingegangen. Da es in dem Urteil nur um ein Wirtschaftsgut des aktiven Sonderbetriebsvermögens geht, wird auf die Problematik der passiven Wirtschaftsgüter nicht näher eingegangen. Anhand der Kriterien der ständigen Rechtssprechung soll klargestellt werden, ob in dem vorliegenden Streitfall die Beteiligung des Kommanditisten an der Kapitalgesellschaft seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zuzurechnen ist.

Zum anderen wird untersucht, ob die veräußerte Beteiligung zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft im abkommensrechtlichen Sinne oder zum Privatvermögen des beschränkt Steuerpflichtigen zählt. Denn abhängig von der Zuordnung wird im konkreten Streitfall der erzielte Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung an einer in einem Drittland befindlichen Kapitalgesellschaft entweder in Deutschland besteuert oder das deutsche Besteuerungsrecht zugunsten der schweizerischen Eidgenossenschaft ausgeschlossen.

Nach der Überprüfung, ob bereits nach dem deutschen nationalen Recht die Besteuerung in Deutschland ausgeschlossen wird und der Prüfung der Anwendungsvoraussetzungen eines Doppelbesteuerungsabkommens soll geklärt werden, unter welche Einkunftsart des Doppelbesteuerungsabkommens die Veräußerungsgewinne aus der Beteiligung fallen. Im Anschluss wird auf die Frage eingegangen, unter welchen Voraussetzungen Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne vorliegt. Dabei werden insbesondere die strittigen Auslegungsfragen ausführlich behandelt.

Zusätzlich wird geprüft, ob es in dem vorliegenden Sachverhalt bei dem in der Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtigen Kommanditisten tatsächlich zu einer Besteuerung des gleichen Veräußerungsgewinns in der Schweiz und in Deutschland kommt.

Ferner ist darauf hinzuweisen, dass sich die vorliegende Arbeit ausschließlich auf die Fragen des materiellen Rechts des konkreten Streitfalls konzentriert. Auf die formellen Erfordernisse wird dabei nicht weiter eingegangen.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.3.3.1, Vorteilhaftigkeit der Beteiligung für die Personengesellschaft:

Die Beteiligung an der Z-Inc. zählt dann zum Sonderbetriebsvermögen II, wenn sie geeignet und bestimmt ist, die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu stärken. Die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung an der Personengesellschaft dadurch stärken, dass diese für die Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist oder dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters unmittelbar dient. Wichtig ist daher, zunächst zu klären, ob diese Beteiligung für den Betrieb der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist und der Steuerpflichtige sie infolgedessen erworben hat.

Der BFH betont hier, dass die Vorteilhaftigkeit der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft für die Personengesellschaft und das Halten der Beteiligung aus diesem Grund durch den Mitunternehmer ausreichend sind, um die Stärkung der Beteiligung zu bejahen.

Nach der Abwägung aller Umstände ist der BFH zum Ergebnis gekommen, dass die wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit der Beteiligung für das Unternehmen der Personengesellschaft der Grund war, warum die Gesellschafter diese gehalten haben, und dass private Vermögensinteressen hierbei nachrangig waren. Entscheidungserheblich war dabei, dass der Zweck der Z-Inc. in der Sicherung des Absatzes des Produktes „Z“ in den USA bestand. Dies könnte man auch aus der Pressemitteilung des Kommanditisten X entnehmen.

In diesem Zusammenhang ist allerdings unklar, wie die wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft dienen kann. Es ist nicht ausreichend, dass die Verfügbarkeit eines Wirtschaftsgutes positiv das Gesellschaftsgewinn beeinflusst, es sollte vielmehr dem Gesellschafter verhelfen ein Rechtsanspruch auf seinen Gewinnanteil sowie Sondervergütungen zu gewinnen.

Dienende Funktion der Beteiligung:

Um zu ermitteln, ob die Beteiligung der Kommanditisten an der Kapitalgesellschaft in unserem konkreten Streitfall zum Sonderbetriebsvermögen II zählt, muss ferner geprüft werden, inwieweit diese Beteiligung eine dienende Funktion aufweist. Dienende Funktion bedeutet im Allgemeinen, dass das Vermögen dem Betrieb von Nutzen ist und in seiner Funktionalität zur Förderung des Betriebszwecks geeignet sein muss. Dies lässt sich aus § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ableiten. Das Vermögen muss objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sein und dadurch dem Betrieb unmittelbar dienen.

Bei der Frage der Zugehörigkeit der Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen II ist die dienende Funktion der Beteiligung das wesentliche Abgrenzungskriterium. Während beim Sonderbetriebsvermögen I der Gegenstand des Dienens der Betrieb sein muss, ist der Gegenstand des Dienens beim Sonderbetriebsvermögen II die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft. Das Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens II soll unmittelbar vom Gesellschafter zur Stabilisierung und Mehrung seiner Gesellschafterstellung genutzt werden und „der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dienen“.

Im vorliegenden Fall wird die dienende Funktion der Beteiligung vom FG wegen fehlender gesellschaftsrechtlicher Verflechtung nicht bestätigt, weil die Z-Inc. weder Komplementärin noch Kommanditistin bei der GmbH & Co. KG war.

Der BFH betonte dagegen, dass die dienende Funktion der Beteiligung nicht auszuschließen sei. Die Tatsache, dass sowohl die Personengesellschaft als auch die Kapitalgesellschaft Geschäftsbeziehungen mit Dritten gehabt hätten, und diese den fremdüblichen Geschäftsbeziehungen entsprochen hätten, ändere nichts an dieser Annahme.

Vorliegen enger wirtschaftlichen Verflechtungen:

Die Anteile an einer Kapitalgesellschaft zählen dann zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter, wenn eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen Gesellschaft erfüllt und deswegen eine besonders enge wirtschaftliche (funktionelle) Verflechtung vorliegt. Die Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reichen allerdings nicht aus, um die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II zu qualifizieren, selbst dann nicht wenn diese Geschäftsbeziehungen besonders intensiv sein sollten. Vielmehr sollte der Mitunternehmer seine Machtstellung bei der Kapitalgesellschaft, die er aufgrund seines Anteilbesitzes hat, im Interesse der Personengesellschaft einsetzen und damit zugleich sein privates Interesse bezüglich der Anteile dem Interesse der Mitunternehmerschaft unterordnen.

Als ein Indiz für das Vorliegen von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II wird die Beherrschungsmöglichkeit durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft von mehr als 50 % gewertet. Ist die Beteiligung jedoch so klein, dass sie einem Gesellschafter keine Einflussmöglichkeiten auf die Entscheidungen der Kapitalgesellschaft bietet, wird es als ein Indiz gegen das Vorliegen der Sonderbetriebsvermögenseigenschaft angenommen.

Bei diesem Beurteilungskriterium ist die Betriebsprüfungsstelle im Jahre 1986 zum Schluss gekommen, dass „wegen nicht eindeutig gegebener funktioneller (wirtschaftlicher) Verflechtung„in unserem konkreten Streitfall kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen II vorliege. Leider wird nirgends näher erläutert, auf welchen Überlegungen dieses Ergebnis basiert.

Das FG stellt bei der Frage des Vorliegens von Sonderbetriebsvermögen II auf das Bestehen einer engen wirtschaftlichen Verflechtung ab. Diese wird in dem vorliegenden konkreten Fall aufgrund der Umsätze der Klägerin mit der Z-Inc. sowie der Möglichkeit, auf die Entscheidungen dieser Kapitalgesellschaft Einfluss zu nehmen, bejaht. Fraglich ist hierbei, ob und inwieweit die Rechtsstellung eines Kommanditisten dadurch gestärkt wird, dass er die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft hält, mit der seine Personengesellschaft eng wirtschaftlich verflochten ist. Dies wäre im Falle der Drohung des Kommanditisten, wirtschaftliche Vorteile aus den Geschäften mit der Kapitalgesellschaft zu beseitigen, denkbar. Aufgrund der Treuepflicht zwischen Gesellschaftern wäre jedoch ein solches Verhalten kaum denkbar.

Der BFH hat in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass selbst im Fall von besonders intensiven Geschäftsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft nicht immer von einem Halten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Interesse der Personengesellschaft gesprochen werden kann. Insbesondere dann, wenn die Geschäftsbeziehungen wie zwischen fremden Dritten abgewickelt werden und die beiden Gesellschaften auch noch andere gleichrangige eigenständige Tätigkeitsbereiche haben, gehört die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft regelmäßig nicht zum Sonderbetriebsvermögen II. Allerdings schließt diese Tatsache die Annahme der dienenden Funktion der Beteiligung an der Z-Inc. nicht aus.