Kritische Analyse der Konvergenzmöglichkeiten von internem und externem Rechnungswesen auf Basis der IFRS-Rechnungslegung

Diplomarbeit von Evgeny Chupin

Einleitung:

Heutzutage sind Unternehmen einer stark zunehmenden Globalisierung ausgesetzt, die sich in erster Linie durch einen intensiveren Wettbewerb um knapper werdende Ressourcen und neue Absatzmöglichkeiten ihrer Produkte ausdrückt. Der Einfluss dieser Faktoren auf Unternehmen führt dazu, dass nicht nur die Kunden, sondern vielmehr Investoren und Anleger in den Fokus ihres Interesses rücken. Andererseits bestimmt das Aussehen eines Unternehmens in den Augen der externen Analysten zunehmend die Attraktivität des Unternehmens als eines Investitionsobjekts. Ein gutes Image erfordert von Unternehmen unter anderem die Bereitstellung von Finanzdaten für (potentielle) Investoren auf einem qualitativ hohen Niveau. Letzteres sieht eine umfassende und zeitnahe Bereitstellung der zu publizierenden Jahresabschlussinformationen vor, die sich inhaltlich an die internen entscheidungs- und steuerungsorientierten Informationen des Managements angleichen. Dies gilt für alle Unternehmen ohne Rücksicht auf Größen- und Rechtsformkriterien, denn auch Unternehmen, die formal nicht als kapitalmarktorientiert gelten, müssen sich aufgrund neuer Anforderungen der Märkte mit den verschiedenen Ausprägungen der Kapitalmarktorientierung beschäftigen (wie z.B. internationale Vergleichbarkeit, Ratung nach Basel II), um ihre Wettbewerbsfähigkeit zu sichern.

Aufgrund der neuen Anforderungen zur Gestaltung der Informationsversorgung müssen wesentliche Änderungen im Bereich des betrieblichen Rechnungswesens vorgenommen werden. Vor diesem Hintergrund entspricht die in Deutschland verbreitete klassische Trennung einerseits in das externe, auf die Interessen der Betriebsaußenstehenden ausgerichtete Rechnungswesen und andererseits in das interne, auf Steuerungszwecke des Managements ausgerichtete Rechnungswesen häufig nicht mehr der neuen Marktrealität, weil ‚sich die Informationsfunktion dieser zwei Bereiche in Richtung der betriebswirtschaftlichen Realität angleicht’. Angesichts der bestehenden Annäherung der Zwecke der internen und externen Teilbereiche des Rechnungswesens erscheint es für die Verbesserung der Informationsversorgung sinnvoll, die bestehenden Unterschiede zwischen beiden Teilsystemen je nach der Möglichkeit zu beheben. Daher wird in der letzten Zeit in der Literatur und Praxis die Verschmelzung der Datengrundlage von beiden Teilen des Rechnungswesens unter dem Oberbegriff „Konvergenz des Rechnungswesens“ diskutiert. Die Konvergenz des Rechnungswesens steht auch im Mittelpunkt dieser Diplomarbeit. Die Arbeit versucht die Frage zu beantworten, was die Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen ist und wie sie am besten erreicht werden kann.

Ziel der Arbeit ist eine Systematisierung der Grundlagen für die Konvergenz des internen und externen Rechnungswesens und die kritische Analyse der Möglichkeiten der Angleichung der Teilsysteme des Rechnungswesens. In diesem Zusammenhang werden zunächst unterschiedliche Rechnungslegungsstandards auf ihre Eignung als Basis für das konvergente Rechnungswesens untersucht. Des Weiteren werden auf Basis des bestgeeigneten Standards weitere notwendige konvergenzorientierte Umstellungsmaßnahmen kritisch überprüft. Dabei sollen im Rahmen der Arbeit folgende Fragen beantwortet werden:

Was ist allgemein unter der Konvergenz des Rechnungswesens zu verstehen?

Ist eine vollständige Konvergenz des Rechnungswesens möglich?

Wo liegen die Ursachen der Konvergenzbestrebungen von deutschen Unternehmen?

Ist die Harmonisierung auf Basis des deutschen nationalen Rechnungslegungsstandards (HGB) zu erreichen? Welche Umstände erschweren das?

Wie sieht die Zukunft der Konvergenz auf Basis des HGB aus?

Stellen die IFRS als Basis der Konvergenz des Rechnungswesens eine bessere Lösung dar?

Welche zusätzlichen Anpassungen im Rechnungswesen sind notwendig, um ein weitgehend konvergentes Rechnungswesenssystem zu erreichen?

Im Ergebnis soll die Arbeit eine praxisorientierte Lösung zur Gestaltung eines steuerungsorientierten Rechnungswesens liefern.

Gang der Untersuchung:

Für die Erreichung der in der Problemstellung formulierten Ziele werden als Erstes die theoretischen Grundlagen der Untersuchung gelegt. Dafür werden in dem zweiten Abschnitt der Arbeit zunächst die Begriffe „internes“ und „externes Rechnungswesen“ definiert. Anschließend wird es auf die abweichende Zwecksetzung dieser Teilsysteme und auf mögliche Verzahnungen zwischen den beiden eingegangen. Als ein weiterer Schritt wird der Begriff der Konvergenz bestimmt, ihr relevanter Bereich eingegrenzt sowie die konvergenzbezogene Anpassungsrichtung konkretisiert.

Der dritte Abschnitt soll die Beweggründe aufdecken, die deutsche Unternehmen veranlassen, sich mit der Konvergenz im Rechnungswesen zu befassen. Hierzu werden sämtliche Konvergenzfaktoren aus der Perspektive kapitalmarktorientierter Unternehmen und der kleinen und mittleren Betriebe betrachtet.

Im vierten Kapitel wird die Möglichkeit der Konvergenz auf Grundlage der geltenden HGB-Vorschriften untersucht. Dabei ist die Frage zu beantworten, ob die handelsrechtlichen Bilanzierungsregelungen sowohl ohne der Berücksichtigung als auch mit der Berücksichtigung der zukünftigen gesetzlichen Änderungen die geeignete Konvergenzgrundlage bilden. Im Rahmen der Analyse sollen eventuelle Probleme aufgedeckt werden, die zur Erreichung der weitgehenden Annäherung im Rechnungswesen auf Basis von HGB noch zu beheben sind, um eine weitgehende Konvergenz im Rechnungswesen auf Basis von HGB zu erreichen Das fünfte Kapitel befasst sich mit der IFRS als Konvergenzgrundlage. Hierzu wird zunächst die Beschränkung des Kreises von konvergenzrelevanten Rechnungslegungsstandards auf die IFRS begründet. Weiterhin werden gesetzliche Grundlagen der Anwendung der IFRS in Deutschland erläutert. Danach werden die Zwecksetzung dieses Rechnungslegungsstandards und anschließend ausgewählte IFRS mit den entsprechenden Regelungen des HGB verglichen, um festzustellen, ob die IFRS eine bessere konzeptionelle und materielle Eignung für die Angleichung im Rechnungswesen haben. In diesem Zusammenhang werden die im Rahmen der IFRS auftretenden Konvergenzprobleme aufgedeckt und ihre Lösungsmöglichkeiten betrachtet.

Im sechsten, letzten Hauptteil der Arbeit werden auf Basis des bestgeeigneten Rechnungslegungsstandards weitere Konvergenzmaßnahmen diskutiert, die für die Erreichung eines konvergenten Rechnungswesens ebenfalls realisiert werden sollen. Dabei werden die Umstellungen sowohl auf der Seite des internen als auch externen Rechnungswesens erfasst, aufgrund deren das externe Rechnungswesen eine gemeinsame Informationsgrundlage für externe Berichterstattung und Controlling darstellt.

Die im Rahmen der Arbeit gewonnenen Erkenntnisse zum Thema der Konvergenz des Rechnungswesens werden in einer abschließenden Gesamtbetrachtung zusammengefasst. Dabei werden weitere Konvergenzperspektiven unter der Berücksichtigung möglicher Änderungen gesetzlicher und wirtschaftlicher Rahmenbedingungen gesondert in einem Ausblick diskutiert.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.1, Motive der Konvergenzbemühungen: Die Beweggründe der Konvergenzbemühungen von deutschen Unternehmen sind mannigfaltig, deswegen ist ihre Systematisierung für das bessere Verstehen notwendig. Diese Gründe werden oft in der Literatur je nach Verhältnis zum Unternehmen in extrinsische und intrinsische Motive unterteilt. Zu den extrinsischen Motiven, deren Ursprung in der Unternehmensumgebung liegt, zählen:

(1) Globalisierung und Internationalisierung: International tätige deutsche Unternehmen haben in der Regel eine Vielzahl von ausländischen Niederlassungen. Umgekehrt sind viele deutsche Unternehmen selbst Töchter von ausländischen Konzernmüttern. Daher müssen die obigen Unternehmen in der Lage sein, ihre Jahresergebnisse nicht nur nach der in Deutschland üblichen Weise, sondern auch in einer international verständlichen Form an die externen Adressaten zu kommunizieren. Wie gesagt ist die Divergenz des Rechnungswesens eine rein nationale Erscheinung. Aus diesem Grund stößt sich „die feinsinnige Unterscheidung in internes und externes Ergebnis“ häufig auf Akzeptanzprobleme. Sie ist insbesondere im angloamerikanischen Raum den Anlegern nicht zu vermitteln. Darüber hinaus fordert die Internationalisierung der Geschäfte die Verwendung einheitlicher Steuerungsgrößen und integrierter Rechnungswesenssysteme, welche nur durch die Angleichung der Teile des Rechnungswesens zu erreichen ist.

(2) Verstärkte Kapitalmarktorientierung: Die zunehmende Ressourcenknappheit ruft weltweit unter anderem den Anstieg der Konkurrenz um Eigen- und Fremdkapital hervor. Die gestiegene Kapitalmarktrelevanz führt mithin zu der Hinwendung der internen Berichterstattung zu den Bedürfnissen von Anteilseignern. Damit findet die Neuausrichtung der Ziele des internen Rechnungswesens von rein interner zu kapitalmarktorientierter (externer) Sicht statt. Die daraus entstehende Übereinstimmung der Ziele von internem und externem Rechnungswesen ermöglicht ihre weitgehende Annäherung.

(3) Eine weitere Folge der Kapitalmarktorientierung ist, dass die Bedeutung der schnellen, möglichst zeitnahen Informationsversorgung von Investoren und externen Analysten mit Daten des Rechnungswesens (fast close) mehr und mehr in den Vordergrund tritt. Gelingt dem Unternehmen die entscheidungsrelevanten Jahresabschlussinformationen ohne große zeitliche Verspätung oder sogar unterjährig zu vermitteln, interpretieren Investoren dies als Indiz für eine effiziente und wettbewerbsfähige Organisation und zeigen in der Regel höhere Bereitschaft in dieses Unternehmen Geld anzulegen. Der fast close ist allerdings bei der bestehenden Trennung von internem und externem Rechnungswesen nur schwer zu erreichen und setzt damit eine Konvergenz im Rechnungswesen voraus.

(4) Höhere Relevanz der externen Informationen: Heutzutage gewinnen die Informationen des externen Rechnungswesens gegenüber denen des internen an Bedeutung. Der Grund dafür ist, dass die vor vielen Jahren entstandene Trennung im Rechnungswesen zurzeit in vielen Fällen nicht mehr zeitgemäß ist. So verliert beispielsweise die Kostenrechnung an Relevanz, ‚da sie nicht mehr die (alleinige) Basis für die Preisfestlegung sein kann’. Solche Änderungen wie diese ermöglichen die weitere Angleichung von internem und externem Rechnungswesen.

(5) Strategische Denkweise: Heute fokussiert sich das Management zunehmend auf die langfristige Perspektive der Unternehmensentwicklung, weil nur die auf die Zukunft ausgerichtete Denkweise die langfristige Existenz des Unternehmens sichert. Damit ‚drängen die strategisch orientierten Unternehmensbereiche rein kurzfristige, einperiodisch orientierte Unternehmensrechnungen in den Hintergrund’. In diesem Zusammenhang ist ein konvergentes Rechnungswesen grundsätzlich besser geeignet um die zukunftsbezogenen Informationen bereitzustellen und im Innen- und Außenverhältnis zu kommunizieren.

(6) Verstärkte Anwendung internationaler Rechnungslegungssysteme: Das Ausmaß der Anwendung der internationalen Rechnungslegungsstandards in Deutschland hat in der letzten Zeit vor allem durch die Bemühungen des Gesetzgebers zugenommen. Diese Normen sind allerdings wesentlich mehr als die HGB-Vorschriften darauf ausgerichtet, entscheidungsrelevante Informationen für die externen Adressaten bereitzustellen, sodass eine Annäherung der Zielsetzung des externen Rechnungswesens auf Zwecke des internen Rechnungswesens erfolgt.

Die intrinsischen Motive der Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen haben dagegen ihren Ursprung im Unternehmen selbst und unterscheiden sich in folgende Faktoren:

(1) Steigerung der Effizienz des Rechnungswesens: Durch die Zusammenführung des Rechnungswesens ist die Erhöhung seiner Wirtschaftlichkeit zu erwarten, weil dadurch eine einheitliche Datenbasis geschaffen werden kann. Daher können Vorgänge, die bisher doppelt erfasst werden mussten, vereinfacht werden. Darüber hinaus werden die auf diese Weise generierten Daten ‚kostengünstiger erhoben und zudem standardisiert, transparent und vergleichbar dargestellt’. Dank der (teilweisen) Zusammenlegung des Controllings und der Buchhaltung soll außerdem der Mehraufwand für das Unterhalten des getrennten Apparats von externem und internem Rechnungswesen entfallen.

(2) Einheitliche Begrifflichkeit: Die Überwindung des ‚Begriffschaos, der durch zu weit getriebene Ausdifferenzierung der Unternehmensrechnung entstanden ist’, sorgt für klares Verständnis von Seiten des Managements und ermöglicht damit eine effizientere Steuerung im Unternehmen.

(3) Steigerung der internen Transparenz: Die einheitliche Ergebnisgröße lässt sich besser im Innenverhältnis kommunizieren, weil sie an das extern ausgewiesene operative Ergebnis anknüpft. Sie ist damit eine geeignete Größe für die Management- und Mitarbeiterentlohnung.

(4) Objektivierung von Daten des Rechnungswesens: Durch die Konvergenz des Rechnungswesens unter der externen Dominanz werden die Manipulationsspielräume im internen Bereich eingeschränkt. Daraus resultiert die höhere Zuverlässigkeit der einheitlichen Daten, die zudem einer Überprüfung durch externe und interne Institutionen unterliegen und dadurch objektiviert werden.

Aufgrund der oben aufgeführten Argumente wird es deutlich, dass die Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen nicht nur für große, international tätige Unternehmen, sondern auch für mittelständische und kleine Betriebe von Bedeutung ist. Für die erstgenannten Unternehmen spielen die beiden Gruppen von Motiven eine wichtige Rolle, für mittelständige und kleine Unternehmen begründen dagegen nur die intrinsischen Motive die Konvergenzbestrebungen. Damit steigt der Bedarf nach einer Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen grundsätzlich mit der Zunahme der Unternehmensgröße und des Ausmaßes der Internationalisierung.