Kritische Analyse der Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsprojekten nach IFRS und BilMoG

Diplomarbeit von Frank Niesen

Einleitung:

Mit zunehmender Bedeutung der International Financial Reporting Standards (IFRS) für die Berichterstattung von kapitalmarktorientierten Unternehmen wird auch das deutsche Bilanzrecht angepasst. Der Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) sieht unter anderem die Umsetzung von EU-Richtlinien in deutsches Recht vor. Ein Ziel des Gesetzgebers ist dabei, das deutsche Bilanzrecht zu einer vollwertigen Alternative zu den IFRS insbesondere für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen weiterzuentwickeln. Ein wesentlicher Bestandteil ist hierbei die Aufhebung des handelsrechtlichen Aktivierungsverbotes für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und der grundsätzlichen Einführung eines Aktivierungswahlrechtes in Höhe der Entwicklungskosten. Für kapitalmarktorientierte Unternehmen besteht bereits eine Aktivierungspflicht in Höhe der Entwicklungskosten im Rahmen des IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte.

Mit der Möglichkeit zur Aktivierung von Entwicklungskosten in Form von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten ergeben sich verschiedene Problemstellungen. Zunächst gibt es Unterschiede sowohl in den Definitionen von Forschungs- und Entwicklungskosten zwischen den Bilanzierungsstandards mit Fokus auf den Ansatz und die Bewertung, als auch aus Sicht eines betrieblichen Innovationsmanagements, bei welchem die Umsetzung in Produkte und/oder Prozesse im Vordergrund steht. Speziell die Abgrenzung zwischen der Forschungs- und der Entwicklungsphase ist relevant, da im Wesentlichen nur Entwicklungskosten als immaterieller Vermögenswert bzw. Vermögensgegenstand aktiviert werden können. Durch die betriebliche Organisation und Dokumentation von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten ergibt sich ein faktisches Wahlrecht für die Aktivierung bzw. Nicht-Aktivierung der Kosten. Die Ausübung expliziter und faktischer Wahlrechte sowie die Vorgaben der jeweiligen Rechnungslegungsstandards stehen im Zusammenhang mit der externen Berichterstattung in Bezug auf Innovationen sowie der möglichen bzw. notwendigen Anpassung von betrieblichen Prozessen im Bereich der Forschung und Entwicklung. Ziel der Arbeit ist es, zum einen die Kriterien des bilanziellen Ansatzes und der Bewertung für die jeweiligen Rechnungslegungsstandards zu diskutieren und darüber hinaus auf Indikationen für die Berichterstattung des Unternehmens einzugehen. Es wird insbesondere auf die Frage des Ansatzes und der Bewertung sowie der Angaben im Anhang und im Lagebericht eingegangen. Zudem wird diskutiert, welche Bedeutung die Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten sowie die externe Berichterstattung hierüber – in Abhängigkeit der jeweiligen Bilanzierungsstandards – auf die Performance-Messung von Unternehmen hat.

Zur Erreichung der genannten Ziele wird folgendes Vorgehen gewählt. Um ein einheitliches Verständnis der in der Literatur unterschiedlich diskutierten Phasen eines Innovationsprozesses zu geben, wird die Forschung und Entwicklung in den Innovationsprozess eingeordnet. Neben einer kurzen Darstellung der historischen Entwicklung und der Anwendung der IFRS und des BilMoG wird explizit auf die Definitionen von Forschung und Entwicklung in den jeweiligen Rechnungslegungsstandards separat eingegangen. Es schließt sich die Analyse des Ansatzes und der Bewertung von Forschungs- und Entwicklungsprojekten für die jeweiligen Rechnungslegungsstandards an. Hierbei werden zusätzlich die Vorschriften der jeweiligen Standards in Form einer synoptischen Gegenüberstellung aufgezeigt. Im Weiteren wird auf Implikationen der Bilanzierungsstandards für die externe Berichterstattung des Unternehmens, insbesondere im Anhang und im Lagebericht, eingegangen. Implikationen auf ausgewählte Indikatoren zur Performance-Messung eines Unternehmens werden ebenfalls diskutiert. Abschließend erfolgt ein Fazit sowie eine thesenförmige Zusammenfassung der aufgezeigten Sachverhalte.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 6.2, Lagebericht:

Während der Jahresabschluss eher der Darstellung dient, analysiert und kommentiert der Lagebericht relevante Kennzahlen und Sachverhalte um eine Gesamtaussage über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu geben. Vor diesem Hintergrund kommen dem Lagebericht eine Erläuterungs- bzw. Beurteilungsfunktion und eine Verdichtungsfunktion von Informationen des Jahresabschlusses zu. Der Jahresabschluss wird dahingehend ergänzt, dass im Lagebericht neben finanzieller auch nichtfinanzielle Leistungsindikatoren anzugeben sind, sofern sie für den Geschäftsverlauf oder die Lage des Unternehmens von Bedeutung sind. In den IFRS wird ein Lagebericht nicht explizit gefordert. Es wird gleichwohl dem Management empfohlen, in einem separaten Bericht auf Einflussfaktoren der Ertragslage, die Herkunft des Eigen- und Fremdkapitals sowie bedeutende nicht bilanzierte Ressourcen einzugehen. Unternehmen, die nach § 315a HGB ihren Konzernabschluss gemäß IFRS aufstellen, haben zusätzlich zu den von der EU übernommenen Standards bestimmte Vorschriften des HGB anzuwenden, die regelmäßig nicht aus den IFRS hervorgehen. Im Lagebericht ist grundsätzlich auf den Bereich Forschung und Entwicklung einzugehen. Konkretisiert wird dies durch DRS 15 Lageberichterstattung, welcher grundsätzlich für Konzernlageberichte Anwendung findet, allerdings auch die Anwendung für Lageberichte von Einzelabschlüssen vermutet wird. Demnach ist über Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten zu berichten, wenn sie für eigene Zwecke durchgeführt wird, die Inanspruchnahme Dritter wird hierbei nicht ausgeschlossen.

Unabhängig von den speziellen Vorschriften zu Forschung und Entwicklung, wird im DRS 15 auch auf die allgemeine Berichterstattung von immateriellen Werten eingegangen. Diese betreffen immaterielle Vermögenswerte, ungeachtet ihrer Aktivierungsfähigkeit. In diesem Zusammenhang ist es möglich, in Form eines Intellectual Capital Report, immaterielle Werte in verschiedene Kategorien aufzuteilen und darüber zu berichten. Im DRS 12 werden hierzu beispielhaft die Kategorien ‘Humankapital, Kundenbeziehungen, Lieferantenbeziehungen, Investor- und Kapitalmarktbeziehungen, Organisations- und Verfahrensvorteile und Standortfaktoren unterschieden. Neben den sechs im DRS 12 genannten Kategorien, kann zusätzlich das Innovation Capital als weitere Kategorie des Intellectual Capital verstanden werden. Anzumerken ist, dass für die genannten Kategorien auch in der deutschen Literatur oft die englischen Begrifflichkeiten verwendet werden. Demnach können die Kategorien auch als human capital, customer capital, supplier capital, investor capital, process capital, location capital und innovation capital bezeichnet werden. Unter innovation capital können hierbei immaterielle Werte des Unternehmens im Bereich der Produkt-, Dienstleistungs- und Verfahrensinnovationen verstanden werden. Beispielhaft können neue Software, Patente oder ungeschützte Rezepturen zu dieser Kategorie gezählt werden.

Für die jeweiligen Kategorien kann die Berichterstattung hierzu in den Punkten Strategie, Katalog von Indikatoren, Definition und Wechselwirkung der Indikatoren sowie Kommentierungen erfolgen. Unter dem Punkt Strategie kann die Bedeutung der Kategorie für das Unternehmen dargestellt werden. In einem Katalog von Indikatoren werden dann geeignete Kennzahlen inkl. der Vergleichsperioden bereitgestellt, die darüberhinaus eindeutig definiert sind. Durch die eindeutige Definition kann nicht nur die Beziehung der jeweiligen Kennzahl in einem Periodenvergleich innerhalb der Unternehmung erfolgen, sondern auch ein Vergleich mit anderen Unternehmen stattfinden. Die aufgeführten Indikatoren sind dann durch das Unternehmen zu würdigen. Neben der Erläuterung zur Veränderung im Vergleich zur Vorperiode kann auch – sofern in der Vergangenheit ein Zielwert angegeben wurde –die Erreichung eines Sollwertes bzw. eine Abweichung hierzu kommentiert werden. Als Indikatoren für die Kategorie Innovation Capital können neben verschiedenen Kennzahlen in Bezug auf die F&E-Ausgaben auch auf Anzahl und Laufzeiten von Schutzrechten oder Umsatzanteilen von Neuprodukten in Frage kommen. Die Auswahl von Indikatoren sollte jedoch – auf Grund der Übersichtlichkeit – nicht zu umfangreich sein. So erscheint es zweckmäßig, eine überschaubare Anzahl von wesentlichen Kennzahlen vorzugeben, wie dies für die Lageberichterstattung zu Forschung und Entwicklung bereits teilweise im DRS 15 geschehen ist. Grundsätzlich wird im DRS 15 eine segmentbezogene Angabe empfohlen. Somit wären Kennzahlen als intra-segmentelle Kennzahlen zu betrachten und sind daher segmentbezogen zu ermitteln. Es wird jedoch lediglich die Angabe von Kennzahlen empfohlen. Die Kennzahlen werden beispielhaft aufgeführt und betreffen die Forschungsquote, Forschungs- und Entwicklungsintensität sowie die Forschungseffizienz. Darüberhinaus wird im DRS 15 empfohlen, die Angaben über die Tätigkeitsschwerpunkte sowie Ergebnisse und erhaltene Förderungen sowie Kooperationen anzugeben. Anzumerken ist wiederum, dass es sich lediglich um Empfehlungen handelt.

Dennoch bietet der Lagebericht auch die Möglichkeit, zusätzlich freiwillige Angaben zu berichten. Eine detaillierte Berichterstattung im Lagebericht durch die Unternehmen wird jedoch nur insoweit erfolgen, wie hieraus keine nachteilige Wettbewerbsposition entsteht. Kritisch sind solche Informationen anzusehen, die durch die Veröffentlichung einem Wettbewerber einen Wettbewerbsvorteil bieten. Diese faktische Restriktion kann dadurch aufgehoben werden, dass ein definierter Katalog von indikatoren für die Berichterstattung vorgeschrieben wird. Damit ist neben der Vergleichbarkeit von Unternehmen untereinander auch ein tieferer Einblick in die Innovationstätigkeit und Innovationsfähigkeit des einzelnen Unternehmens möglich. Da alle Unternehmen gleichsam diese Berichterstattungspflicht hätten, würde kein Unternehmen benachteiligt. Anzumerken ist jedoch, dass ein einheitlicher Katalog zur Berichterstattung nur schwer zu realisieren ist, da u. a. branchebezogene Besonderheiten zu berücksichtigen wären. Dennoch sollte im Gegensatz zu den bisherigen Empfehlungen des DRS 12 eine grundsätzliche Angabepflicht für bestimmte allgemein anerkannte Indikatoren in Bezug auf Forschung und Entwicklung bestehen. Diese würden insb. zu einer besseren Vergleichbarkeit in der Lageberichterstattung führen.