Die Korrekturvorschriften für Steuerbescheide

Bachelorarbeit von Katja Bohnert

Einleitung:

‘Irren ist menschlich.’ Wie das Zitat von Cicero bereits vermuten lässt, unterlaufen Menschen Fehler. Auch bei der Erstellung von Steuerbescheiden ist der Mensch in seinem Handeln nicht fehlerfrei und die zunehmende Verkomplizierung des Steuerrechts sowie die Massenbearbeitung in den Finanzbehörden tun ihr Übriges, sodass Fehler passieren und mitunter korrigiert werden müssen.

Jedoch gilt es gewisse Regeln einzuhalten, damit der Grundsatz der materiellen Rechtsrichtigkeit – die verlangt, dass jeder fehlerhafte Steuerverwaltungsakt aufzuheben oder zu korrigieren ist – den Grundsatz der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes – die verlangen, dass der von dem Steuerverwaltungsakt Betroffene in den Bestand einer einmal getroffenen Regelung vertrauen kann – nicht vollständig zurückdrängen kann. Im Folgenden werden die Vorschriften erläutert, die sich mit den Korrekturmöglichkeiten für Steuerbescheide befassen.

Begriffsabgrenzung:

Der Begriff ‘Korrektur’ kommt im Steuergesetz nicht vor. Er wird jedoch in der Literatur als Oberbegriff für die gesetzlichen Bezeichnungen Aufhebung, Änderung, Berichtigung, Rücknahme und Widerruf verwendet.

Die Aufhebung ist der vollständige und endgültige Wegfall des aufgehobenen Steuerverwaltungsaktes. Dieser verliert mit dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Aufhebungsbescheides seine Rechtwirkungen. Im Zusammenhang mit dem aufgehobenen Steuerverwaltungsakt bereits geleistete Zahlungen sind nach § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO zu erstatten, da der rechtliche Grund der Zahlung weggefallen ist.

Die Änderung beschreibt den Fall, dass ein Steuerverwaltungsakt partiell inhaltlich umgestaltet wird unter gleichzeitiger Aufrechterhaltung im Übrigen. Der ursprüngliche Bescheid entfaltet keinerlei Wirkung solange der Änderungsbescheid bestandskräftig ist, wird dieser jedoch aufgehoben, lebt der ursprüngliche Bescheid in vollem Umfang wieder auf. Sind auf den aufgehobenen Teil des Steuerverwaltungsaktes bereits Steuern gezahlt worden, dann sind diese nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO zu erstatten.

Die Berichtigung bezeichnet die Korrektur einer offenbaren Unrichtigkeit und eines Rechtsfehlers. In diesen Vorschriften spricht das Gesetz nicht von einer Änderung, sondern von einer Berichtigung.

Die Rücknahme bezeichnet die vollständige oder partielle Aufhebung eines rechtswidrigen sonstigen Steuerverwaltungsakts.

Der Widerruf bezeichnet die vollständige oder partielle Aufhebung eines rechtmäßigen sonstigen Steuerverwaltungsakts.

Als Steuerbescheid wird nach § 122 Abs. 1 AO der bekannt gegebene Steuerverwaltungsakt bezeichnet mit dem die Steuer festgesetzt wird. Er ist grundsätzlich schriftlich zu erteilen und muss sowohl die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag als auch und den Steuerschuldner bezeichnen.

Neben den Steuerbescheiden unterteilen sich die Steuerverwaltungsakte noch in andere Bescheide und in Bescheide, die den Steuerbescheiden gleichgestellt werden. Der Grund dafür sind unterschiedliche Korrekturvorschriften: Während die §§ 164, 165 und 172-177 AO nur auf Steuerbescheide und diesen gleichgestellte Bescheide anwendbar ist, sind die §§ 130 und 131 AO nur auf andere Bescheide anwendbar. Allein § 129 AO findet auf alle Steuerverwaltungsakte Anwendung.

Allgemeines zu den Korrekturvorschriften:

Mit der Bekanntgabe des Steuerverwaltungsaktes soll das Verfahren abgeschlossen werden und der Bescheid wirksam werden. Dies gilt grundsätzlich auch für rechtswidrige, nicht jedoch für nichtige Steuerverwaltungsakte, denn diese sind unwirksam und entfalten keinerlei Rechtswirkung.

Nur wirksame, rechtswidrige Steuerverwaltungsakte können unter den Voraussetzungen der Korrekturvorschriften korrigiert werden. Unwirksame Steuerverwaltungsakte bedürfen keinerlei Korrekturvorschriften, selbst dann nicht, wenn sie einen Fehler enthalten, dies ergibt sich aus § 124 Abs. 3 AO.

Inhaltsverzeichnis:

	Abkürzungsverzeichnis	III
1.	Einleitung	1
1.1	Problemstellung	1
1.2	Begriffsabgrenzung	1
1.3	Allgemeines zu den Korrekturvorschriften	3
2.	Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten - § 129 AO	3
2.1	Anwendungsbereich	3
2.2	Offenbare Unrichtigkeit	4
2.3	Berichtigung	7
3.	Korrektur bei Festsetzung unter VdN - § 164 AO	8
3.1	Anwendungsbereich	8
3.2	Voraussetzungen für die Festsetzung unter VdN	9
3.3	Vorbehalt der Nachprüfung	10
3.4	Aufhebung und Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung	11
4.	Korrektur vorläufiger Festsetzungen - § 165 AO	11
4.1	Voraussetzungen für die Vorläufigkeit	12
4.2	Durchführung der vorläufigen Steuerfestsetzung	13
4.3	Korrektur einer vorläufig ergangenen Festsetzung	14
5.	Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden - § 172 AO	15
5.1	Anwendungsbereich	16
5.2	Änderung von Verbrauchsteuerbescheiden	17
5.3	Änderung anderer Steuerbescheide	18
5.3.1	‘Schlichte Änderung’ - § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO	18
5.3.2	Sachliche Unzuständigkeit - § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2b AO	21
5.3.3	Unlautere Mittel - § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO	21
5.3.4	Korrekturen auf Grund sonstiger gesetzlicher Vorschriften -§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2d AO	22
5.4	Allgemeinverfügung - § 172 Abs. 3 AO	22
6.	Korrektur wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel - § 173 AO	23
6.1	Anwendungsbereich	23
6.2	Voraussetzungen	24
6.2.1	Tatsachen oder Beweismittel	24
6.2.2	Nachträgliches Bekanntwerden	25
6.3	Höhere Steuer - § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO	26
6.4	Niedrigere Steuer - § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO	27
6.5	Änderungssperre - § 173 Abs. 2 AO	28
6.6	Rechtsfolgen	30
7.	Widerstreitende Steuerfestsetzungen - § 174 AO	30
7.1	Positiver Widerstreit	31
7.1.1	Zuungunsten des Steuerpflichtigen - § 174 Abs. 1 AO	32
7.1.2	Zugunsten des Steuerpflichtigen - § 174 Abs. 2 AO	33
7.2	Negativer Widerstreit - § 174 Abs. 3 AO	34
7.3	Nachträgliche Änderung - § 174 Abs. 4 und 5 AO	35
8.	Aufhebung und Änderung in sonstigen Fällen - § 175 AO	37
8.1	Korrektur von Folgebescheiden - § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO	38
8.2	Korrektur nach einem Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung -§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO	39
8.2.1	Rückwirkendes Ereignis für die Vergangenheit	40
8.2.2	Korrektur eines rückwirkendes Ereignisses	41
9.	Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen - § 175a AO	41
10.	Berichtigung von materiellen Fehlern - § 177 AO	42
10.1	Materielle Fehler	43
10.2	Saldierung	44
10.3	Verhältnis zu anderen Vorschriften	47
11.	Fazit	48
	Literaturverzeichnis	IV

Textprobe:

Kapitel 5, Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden - § 172 AO:

§ 172 AO ist die Grundnorm für die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden und diesen gleichgestellte Bescheiden. Dies bestimmt sich zum einen aus dem Wortlaut des § 172 Abs. 1 Satz 1 AO ‘darf nur’ und zum anderen aus der systematischen Stellung der Vorschrift. Die Korrekturvorschriften des § 164 AO und des § 165 AO können durch diese Vorschrift nicht eingeschränkt werden.

Aus § 172 Abs. 1 Satz 1 AO ergibt sich ein pflichtgemäßes Ermessen für die Finanzbehörde zur Aufhebung und Änderung. Hier gilt jedoch regelmäßig eine Ermessensreduzierung auf Null, aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung gemäß § 85 AO.

In § 172 Abs. 1 AO wird zwischen der Änderung für Verbrauchsteuerbescheide (§ 172 Abs. 1 Nr. 1AO) und der Änderung von anderen Steuerbescheiden (§ 172 Abs. 1 Nr. 2 AO) unterschieden. Für Verbrauchsteuerbescheide liegen keine weiteren Voraussetzungen vor, somit ist eine Korrektur nach § 172 AO abschließend. Anders verhält es sich bei den Korrekturmöglichkeiten für andere Steuerbescheide; hier wird in § 172 Abs. 1 Nr. 2d AO auf andere gesetzliche Korrekturvorschriften verwiesen.

5.1, Anwendungsbereich:

Diese Vorschrift ist für Steuerbescheide i.S.d. § 155 Abs. 1 Satz 2 AO und diesen gleichgestellte Bescheide, nicht aber auf sonstige Steuerverwaltungsakte, die nach § 130 AO und § 131 AO korrigiert werden, anwendbar.

Um einen Steuerbescheid nach § 172 AO aufheben oder ändern zu können, muss dieser rechtswidrig sein. Außerdem muss er materiell bestandskräftig sein, d.h. er darf nicht nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen oder nach § 165 AO vorläufig sein. Allerdings ist eine Korrektur nach § 172 AO erlaubt, sofern der Änderungsgrund nicht mit der Ungewissheit, als Grund für die Vorläufigkeit, in Zusammenhang steht.

Die Korrekturmöglichkeiten nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO können nur auf solche Bescheide angewendet werden, bei denen die Verbrauchsteuer durch reine inländische Vorgänge entsteht. In den Fällen von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben wird die Vorschrift durch den Zollkodex vollständig verdrängt.

§ 172 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO regelt die Korrekturvorschriften für andere Steuern als Verbrauchsteuern und Einfuhr- und Ausfuhrabgaben i.S.d. Artikels 4 Nr. 10 und 11 des Zollkodexes. Hierunter fallen alle Besitzsteuern (z.B. Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbe- oder Grundsteuer) und Verkehrssteuern (z.B. Umsatz-, Grunderwerbsteuer oder Zoll).

5.2, Änderung von Verbrauchsteuerbescheiden:

Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO können Bescheide uneingeschränkt geändert oder aufgehoben werden, die Verbrauchsteuern betreffen. Eine Verbrauchsteuer ist eine Steuer, die den Verbrauch oder Gebrauch bestimmter Waren belastet. Das sind u.a. Energiesteuer, Tabaksteuer, Stromsteuer und Einfuhrumsatzsteuer (§ 21 Abs. 1 UStG). Die Umsatzsteuer ist keine Verbrauchsteuer, obwohl sie vielmals als solche bezeichnet wird, sondern eine Verkehrsteuer.

Eine Korrektur ist sowohl zugunsten wie auch zuungunsten des Steuerpflichtigen jederzeit innerhalb der Festsetzungsfrist möglich. Ein Anrecht auf eine Korrektur des Steuerbescheids hat der Steuerpflichtige grundsätzlich nicht.

5.3, Änderung anderer Steuerbescheide:

5.3.1, ‘Schlichte Änderung’ - § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO:

§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO regelt die Korrektur für Bescheide, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag entsprochen wird (sog. ‘schlichte Änderung’). Ist die Einspruchsfrist bereits abgelaufen und der Bescheid somit unanfechtbar geworden, so ist eine Korrektur nur noch zu seinen Ungunsten möglich.

Eine Zustimmung liegt immer dann vor, wenn der Steuerpflichtige sich mit einer von der Finanzbehörde geplanten Korrektur einverstanden erklärt. Sie ist nach AEAO zu § 172 Nr. 2 formfrei und kann demnach schriftlich, mündlich, telefonisch oder aber auch durch konkludentes Verhalten erfolgen. Aus Dokumentationsgründen ist jedoch die Schriftform sinnvoll. Ein Einspruch oder eine Klageerhebung eines Steuerpflichtigen ist einer Korrektur nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO gleichzusetzen, sofern sich diese/r zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Ob der Steuerpflichtige einer Korrektur zustimmt, liegt in seinem eigenen Ermessen. Eine Verweigerung darf jedoch nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen, denn dann wäre sie unbeachtlich. Richtet sich ein Steuerbescheid an mehrere Steuerpflichtige, so müssen alle zustimmen.

Ein Antrag im Sinne dieser Vorschrift ist das explizite Verlangen des Steuerpflichtigen, den Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern. Aus den Worten ‘soweit’ und ‘der Sache nach’ ergibt sich, dass nach dieser Vorschrift nur eine punktuelle Korrektur möglich ist. Konkretisiert der Steuerpflichtigen sein Verlangen nicht ausreichend, ist sein Antrag unwirksam und eine Korrektur nicht zulässig. Der Finanzbehörde ist es nicht gestattet, den Steuerbescheid über den punktuellen Antrag hinaus zu prüfen. Eine Gesamtaufrollung ermöglicht nur der Einspruch (§ 367 Abs. 2 AO). Materielle Fehler können jedoch auch im Rahmen eines Antrags zur ‘schlichten Änderung’ zusätzlich mit korrigiert werden. Daneben gelten die Grundsätze für die Zustimmung entsprechend.

Wird ein Antrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO gestellt und liegt dieser noch innerhalb der Festsetzungsfrist, so wird dadurch der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt, bis die Finanzbehörde über den Antrag unanfechtbar entschieden hat.

Eine Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen i.S.d. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a Hs. 1 AO ist jederzeit möglich. Daher hängt eine solche Korrektur allein davon ab, ob der Steuerpflichtige einen Änderungsantrag stellt oder ob er der Änderung von der Finanzbehörde zustimmt. In der Praxis befürwortet sich eine Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen, wenn zukünftige Bescheide dadurch für ihn günstiger ausfallen.

Beispiel: Die Finanzbehörde berechnete die Afa für ein Wirtschaftsgut nach der degressiven Methode und setzte diesen Betrag im Steuerbescheid fest. Der Steuerpflichtige beantragt die Berechnung der Afa nach der linearen Methode, um in den späteren Veranlagungen von der nunmehr höheren Afa profitieren zu können.

Gegenüber der Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen, welche nur selten in der Praxis vorkommt, ist die Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a Hs. 2 AO weit häufiger zu finden. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass sie nur innerhalb der Festsetzungsfrist zulässig ist. Durch diese Begrenzung wird sichergestellt, dass der Steuerpflichtige die Einspruchsfrist nicht mit diesem Änderungsantrag umgehen kann.

Beispiel: Der Steuerpflichtige bemerkt, dass der Sachbearbeiter des Finanzamts die erklärten außergewöhnlichen Belastungen nicht komplett in dem Steuerbescheid berücksichtigt hat. Er stellt daraufhin innerhalb der Festsetzungsfrist einen Antrag auf schlichte Änderung und die Finanzbehörde gibt diesem statt.

Dem Antrag auf ‘schlichte Änderung’ wird eine geringe praktische Bedeutung zu geschrieben. Der Hauptgrund liegt daran, dass diese Vorschrift in einer starken Konkurrenz zu dem Einspruch steht. Vergleicht man beide Möglichkeiten zur Behebung eines Fehlers, so ist festzustellen, dass der Antrag auf Änderung zwar formfrei erfolgen kann und eine Verböserung nicht möglich ist, was als Vorteil gegenüber dem Einspruch zu werten ist. Jedoch überwiegen die Nachteile, zu denen unteranderem die Beschränkung auf eine punktuelle Änderung zählen. Zum Vergleich: Bei einem Einspruch erfolgt eine Gesamtaufrollung des Sachverhalts. Desweitern ermöglicht der Einspruch die Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO) und er wahrt die Rechte des Steuerpflichtigen umfassender und wirkungsvoller.