Die Korrektur von Steuerbescheiden

Diplomarbeit von Matthias Becker

Einleitung:

Die Anwendung des Steuerrechts durch die Finanzämter erfolgt insbesondere im Bereich der Veranlagung in einem Massenverfahren. Die zunehmende Verkomplizierung der steuerlichen Vorschriften und die damit einhergehenden Weiterbildungsmaßnahmen sowie stetige Einsparung von Personalressourcen führen dazu, dass den Sachbearbeitern in der Verwaltung immer weniger Zeit für die Bearbeitung des Einzellfalls zur Verfügung steht als noch vor wenigen Jahren. In den Finanzämtern ist die Anwendung des Steuerrechts nicht zuletzt deshalb – allein auf Grund der Masse der zu bearbeitenden Sachverhalte – besonders fehlerträchtig. Auch die Steuerpflichtigen selbst können unrichtige Steuerbescheide herbeiführen. Insbesondere werden auf Grund mangelnder Steuerrechtskenntnisse bestimmte Tatsachen nicht in vollem Umfang oder sogar falsch erklärt, was, sofern dies im Einzelfall von den Finanzbehörden nicht erkannt werden sollte, ebenfalls zu unrichtigen Steuerfestsetzungen führt. Häufig erlangt die Finanzbehörde auch erst im Nachhinein eine bessere Kenntnis des Sachverhaltes (z. B. durch eine Außenprüfung) und kommt zum Entschluss, dass die ursprüngliche Steuerfestsetzung nicht zutreffend ist. Diese Gründe führen dazu, dass Steuerbescheide zu korrigieren sind, wenn und soweit die Abgabenordnung eine Korrektur gestattet. Aber sie erlaubt es in vergleichsweise vielen Fällen, was auch anhand der Ausführungen in dieser Arbeit deutlich wird.

Zielsetzung dieser Arbeit ist es, die wesentlichen Änderungsvorschriften für Steuerbescheide – insbesondere die der Abgabenordnung – darzustellen und anhand zahlreicher Beispiele aus der Rechtsprechung einen groben Überblick darüber zu geben, welche Norm wann einschlägig ist.

Nach der Einführung in die Thematik wird im zweiten Kapitel der Arbeit auf die Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten nach § 129 AO eingegangen.

Im dritten und vierten Kapitel wird der Frage nachgegangen, unter welchen Voraussetzungen eine Steuerfestsetzung vorläufig nicht endgültig ergehen muss. Dies ermöglicht der Finanzbehörde einen Steuerbescheid zu erlassen, ohne den Sachverhalt vollends überprüft zu haben oder wenn noch ungewiss ist, ob und inwieweit die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuerschuld eingetreten sind.

Da für Steuerbescheide und ihnen gleichgestellten Bescheide die besonderen Vorschriften der §§ 172 ff. AO gelten, werden in den Kapiteln 5-9 die sogenannten aktiven Korrekturvorschriften erläutert, das heißt, die Vorschriften, in denen die Einzelheiten der Korrekturbefugnis festgelegt sind (§§ 172-175a AO). In den Kapiteln 10 und 11 werden dann die sogenannten passiven Korrekturvorschriften beschrieben. Sie greifen in den Fällen, in denen die Korrekturvoraussetzungen im zuvor umschriebenen Sinne (also nach einem der in den §§ 172-175a AO geregelten Tatbestände) erfüllt sind und sorgen dafür, dass bei der Durchbrechung der Bestandskraft eines Verwaltungsaktes durch die Korrektur bestimmte Spielregeln beachtet werden (Vertrauensschutz, Rechtsrichtigkeit).

Zum Schluss werden in Kapitel 12 noch andere, spezielle Änderungsvorschriften der Abgabenordnung genannt.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 5, Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden (§ 172 AO) Steuerbescheide (§ 155 Abs. 1 Satz 2 AO) und ihnen gleichgestellte Bescheide können nur aufgehoben oder geändert werden, soweit sie rechtswidrig sind und § 172 AO dies ermöglicht. Der § 172 AO stellt somit die zentrale Änderungsvorschrift dar. Sie geht vom Vertrauen auf die materielle Bestandskraft von Bescheiden aus und erlaubt eine spätere Änderung nur, wenn die bestimmten Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift erfüllt sind. Sie enthält nicht nur eigene Voraussetzungen für die Korrektur (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a) bis c) AO), sondern gestattet die Korrektur nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d) AO auch dann, wenn andere Korrekturvorschriften der Abgabenordnung (z. B. §§ 173 ff. AO) oder Vorschriften aus den Einzelsteuergesetzen (z. B. § 10d EStG) eingreifen.

§ 172 AO gilt auch für Steuerbescheide, die durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden sind (§ 172 Abs. 1 Satz 2AO) und auch für Änderungsbescheide, die auf Grund eines Einspruchs ergangen sind (sog. Abhilfebescheide). Somit wird klargestellt, dass die Einspruchsentscheidung beziehungsweise der Abhilfebescheid ein Verwaltungsakt ist, der denselben Bestandsschutz genießt, wie jeder Steuerbescheid, demzufolge auch unter denselben Voraussetzungen korrigiert werden kann. Demnach kann zum Beispiel auch eine durch Einspruchsentscheidung bestätigte Steuerfestsetzung später noch geändert werden, sofern eine Korrekturvorschrift (z. B. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) dies gestattet.

Auch dadurch, dass eine Klage beim Finanzgericht anhängig ist, wird die Korrekturmöglichkeit des § 172 AO nicht eingeschränkt (§ 110 Abs. 2 FGO). Nach Abschluss des Klageverfahrens scheidet allerdings eine Änderung aus, soweit die Rechtskraft des Urteils wirkt (§ 110 Abs. 1 FGO).

Die Vorschrift des § 172 Abs. 1 AO ist ebenfalls auf Verwaltungsakte anwendbar, durch die ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides ganz oder teilweise abgelehnt wird (§ 172 Abs. 2 AO).

Nach dem Wortlaut des § 172 Abs. 1 Satz 1 AO gilt die Vorschrift nur für endgültig festgesetzte Bescheide. Sie gilt nicht für Bescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO, dazu gehören kraft Gesetztes auch die Vorauszahlungsbescheide, § 164 Abs. 1 Satz 2 AO und die Steueranmeldungen §§ 167, 168 AO) ergangen sind, solange der Vorbehalt der Nachprüfung noch wirkt. Diese Bescheide können ohne weiteres innerhalb der Festsetzungsfrist geändert werden. Es bedarf hier keines Bestandschutzes, da der Steuerpflichtige in diesem Fall nicht auf den Bestand der festgesetzten Steuer vertrauen darf (keine materielle Bestandskraft).

§ 172 AO gilt auch nicht, soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat (vgl. Wortlaut des § 172 Abs. 1 Satz 1 AO), denn auch der vorläufige Teil einer Steuerfestsetzung kann ohne weitere Voraussetzungen abgeändert werden (§ 165 Abs. 2 AO). § 172 AO findet dagegen für den endgültigen Teil der Steuerfestsetzung Anwendung.

Ebenso kommt die Vorschrift des § 172 AO bei den allgemeinen Steuerverwaltungsakten, wie zum Beispiel Haftungs-, Duldungs- und Aufteilungsbescheide, nicht zur Anwendung.

Nach dem Wortlaut des § 172 AO ‘darf’ (= ist ermächtigt) das Finanzamt einen Steuerbescheid aufheben oder ändern. Es handelt sich somit um eine Ermessensvorschrift. Andererseits ist das Finanzamt an das Gesetz gebunden, muss also die Steuer in zutreffender Höhe festsetzten (vgl. § 85 AO). Aus Sicht des Bürgers besteht ein Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidungen des Finanzamtes. Im Übrigen werden die §§ 173 bis 175 AO durch die Verweisung in § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d) AO nicht zur Ermessensvorschrift. Der Steuerpflichtige kann gegen einen nach § 172 AO geänderten Bescheid beziehungsweise bei Ablehnung eines Antrags auf Änderung Einspruch einlegen (vgl. § 347 AO).

Allgemeine Voraussetzung für eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist, dass es sich um einen endgültigen rechtswidrigen (Steuer-) Bescheid handelt, der nicht bestimmte Einfuhr- und Ausfuhrabgaben oder Verbrauchsteuern (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) betrifft. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erlaubt es daher nicht, einen rechtsmäßigen Steuerbescheid zwecks anderweitiger Ausübung eines Wahlrechts zu ändern. Im Übrigen sind die §§ 126, 127 und § 364b AO zu beachten.

Die Vorschrift § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (Zölle und Verbrauchsteuern) ist eine abschließende Änderungs- und Aufhebungsnorm, da sich der Vorbehalt einer anderweitigen gesetzlichen Zulassung (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d) AO) nur auf andere Steuern als Verbrauchssteuern oder Zölle bezieht (vgl. Einleitungssatz des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Somit sind die §§ 173 ff. AO nicht auf Zoll- und Verbrauchsteuerbescheide anwendbar.

Zölle und Verbrauchsteuern (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) Steuerbescheide, die Verbrauchsteuern betreffen, können uneingeschränkt – zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen – aufgehoben oder geändert werden. Dies kommt daher, dass der Gesetzgeber davon ausgeht, dass diese Bescheide unter Zeitdruck mit nur pauschaler Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und von untergeordneten Stellen erteilt werden und daher ein erhöhtes Bedürfnis für die Korrektur besteht. Jedoch ist die Aufhebung oder Änderung nur innerhalb der einjährigen Festsetzungsfrist möglich (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).

Unter den Begriff der Verbrauchsteuern fallen Steuern, die darauf angelegt sind, auf den Verbraucher umgewälzt zu werden. Zu nennen sind hier insbesondere die Mineralölsteuer, Tabaksteuer, Kaffeesteuer, Biersteuer, Branntweinsteuer, Schaumweinsteuer und die Einfuhrumsatzsteuer (§ 21 Abs. 1 UStG). Die Umsatzsteuer ist laut aktueller Rechtsprechung keine Verbrauchsteuer. Auch die von den Gemeinden erhobenen örtlichen Verbrauchsteuern (z. B. Hundesteuer, Getränkesteuer, usw.) fallen nicht unter den Regelungsbereich des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, da sie nicht durch Bundesgesetz geregelt werden und somit die Abgabenordnung nicht zur Anwendung kommt (vgl. § 1 AO).

Die Korrekturvorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kommt nur zur Anwendung, wenn Verbrauchsteuern durch reine innerstaatliche Vorgänge entstehen. Falls die Verbrauchsteuern anlässlich des Grenzübertritts entstehen, wird die Anwendung der Vorschrift durch den Zollkodex überlagert (vgl. z. B. für die Einfuhrumsatzsteuer § 21 Abs. 2 UStG; sowie § 21 TabStG, § 23 MinöStG). Daher ist die Vorschrift für die Praxis insoweit eher von geringerer Bedeutung.

Einvernehmen des Steuerpflichtigen (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO) Gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO kann der Steuerpflichtige bei der zuständigen Finanzbehörde die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides beantragen oder diese durch seine Zustimmung gegenüber der entsprechenden Finanzbehörde ermöglichen.

Durch diese Vorschrift wird die Möglichkeit zu einer sogenannten ‘schlichten Änderung’ des Steuerbescheides geschaffen.

Unter Zustimmung versteht man das Einverständnis des Steuerpflichtigen mit der Korrektur und dem daraus folgendem Ergebnis, das er gegenüber der zuständigen Finanzbehörde äußern muss, wobei es keiner besonderen Form für die Zustimmung bedarf. Aus Dokumentationsgründen empfiehlt sich aber die Schriftform. Die Zustimmung kann auch anlässlich einer Schlussbesprechung im Rahmen einer Außenprüfung (§ 201 AO) erteilt werden.

Der Gesetzeswortlaut (‘soweit’) des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO und seine systematische Stellung innerhalb des Gesetzes machen deutlich, dass sich eine Änderung durch einen schlichten Antrag nur punktuell auf die Steuerfestsetzung auswirken soll. Der Steuerbescheid darf vom Finanzamt insoweit nicht über den punktuellen Antrag hinaus geprüft werden. Im Gegensatz dazu steht der Einspruch, der zur nochmaligen Gesamtaufrollung der Sachprüfung führt und sogar eine Verböserung ermöglicht (vgl. § 367 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO). Allerdings können auch bei einem Antrag auf schlichte Änderung im Rahmen der punktuellen Änderung gegenläufige materielle Fehler gemäß § 177 AO mitberichtigt werden.

Für den Antrag bedarf es – anders als beim Einspruch nach § 357 AO – keiner bestimmten Form.

Die Aufhebung oder Änderung des Bescheides nach einem schlichten Antrag steht – anders als im Rechtsbehelfsverfahren – im Ermessen (§ 5 AO) der Finanzbehörde (‘kann’), das heißt, es besteht kein Rechtsanspruch seitens des Steuerpflichtigen.