Konsequenzen aus dem Wegfall des DBA-Schutzes gem. §10(5) AStG, im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung

besteuerung höchstens vereinfacht. Unabhängig davon, in welchen Staaten die Zwischengesellschaften sitzen, wird nun immer dieselbe Hinzurechnungsbesteuerung angewandt. 3.1. Treaty Override Zu prüfen ist jedoch, ob nicht auch ohne den ausdrücklichen Verweis auf die DBA in § 10 (5) AStG die Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar wären. Falls sie es sind, welche Rolle spielt dann § 20 (1) AStG, der ausdrücklich die Abkommen der Doppelbesteuerung für nicht anwendbar erklärt? Liegt der Bruch eines internationalen Vertrages vor, auch Treaty Override genannt, oder gehen völkerrechtliche Verträge generell nationalem Recht vor (§ 2 AO)? Zuerst ist festzustellen, ob die DBA auch ohne den ausdrücklichen Verweis in § 10 (5) AStG anwendbar wären. Denn wären sie es nicht, wäre die ganze nachfolgende Diskussion überflüssig. Die Problematik bei dieser Feststellung besteht darin, dass der Besteuerungsgegenstand der Hinzurechnungsbesteuerung nur schwer aus dem Gesetzestext zu bestimmen ist und somit schwer zu sagen ist, welche Artikel der DBA für den Hinzurechnungsbetrag zutreffend sind (unabhängig von der Fiktion des § 10 (5) AStG). Bei dem Versuch den Besteuerungsgegenstand zu bestimmen, wurden zwei sich gegenüber stehende Theorien entwickelt. Die „Ausschüttungstheorie“235 und die „Repräsentationstheorie“236. 3.1.1. Die Ausschüttungstheorie Nach der Ausschüttungstheorie sind der Besteuerungsgegenstand (Besteuerungsobjekt) die noch nicht ausgeschütteten Gewinne der Zwischengesellschaft, die dem inländischen Anteilseigner durch eine Ausschüttungsfiktion zugerechnet werden. Das prägende Element dieser Theorie ist die Ausschüttungsfiktion. Nach VOGEL237 ist als Ursache und Rechtfertigung der Hinzurechnungsbesteuerung, die Beteiligung des Steuerinländers an der ausländischen Zwischengesellschaft zu sehen. Da die Hinzurechnungsbesteuerung die Rechtspersönlichkeit der Zwischengesellschaft unangetastet lässt, könne diese Form der Zurechnung nur als Fiktion einer vorweggenommenen Ausschüttung verstanden werden. [...]

Doch wird diese reine Folgeaufhebung in der Literatur stark kritisiert230. Bisher waren die Zwischeneinkünfte aus der Konzernfinanzierung privilegiert. Erst durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz231 wurde die im Steuersenkungsgesetz232 geplante Reduzierung der Privilegierung von 40 % auf 20 % wieder rückgängig gemacht. Bei einer Freistellung von 40 % der Einkünfte ergibt sich für Konzernfinanzierungsgesellschaften eine Ertragsteuerbelastung von etwas unter 25 %. Dass sich die Steuerbelastung dieser hochflexiblen Einkunftsart nicht höher ausfällt, wird von der Wirtschaft als wichtig empfunden. Demzufolge gibt es Stimmen, die die Streichung des § 10 (7) AStG nicht nur als Streichung, sondern als gesetzgeberische Maßnahme sehen233. Eine Verlagerung der Konzernfinanzierungsgesellschaften in Länder mit einem Steuersatz von knapp über 25 % wird prophezeit234. 2.4. § 14 (4) AStG Rechtsfolgen Durch § 14 (4) AStG wurde die Nutzung des § 10 (5) AStG dahingehend eingeschränkt, dass bei nachgeschalteten Zwischengesellschaften diese Nutzung der Abkommensregelungen nur möglich war, wenn sie auch bei direkter Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Zwischengesellschaft nutzbar gewesen wären. Da die Abkommensregel jetzt überhaupt nicht mehr anwendbar sind, ist diese Streichung nur konsequent. Gesonderte Rechtsfolgen ergeben sich daraus keine. [...]

2.2. § 10 (6) AStG Rechtsfolgen In der Gesetzesbegründung wird die Streichung des § 10 (6) AStG nicht weiter erwähnt. Danach handelt es sich um eine reine Folgestreichung. Gesonderte Rechtsfolgen entstehen aus dem Wegfall des § 10 (6) AStG keine. Systematisch gleichen sich die „normalen“ Zwischeneinkünfte immer mehr den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter an. § 10 (6) AStG nahm den Effekt, den der Wegfall von § 10 (5) AStG hat, für die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter bereits vorweg. Deswegen hat es rückblickend den Anschein, als ob die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter für den Gesetzgeber eine Art „Testfeld“ darstellten. Wurden die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter bei Einführung als ein Subsystem228 in der Hinzurechnungsbesteuerung bezeichnet, so unterscheidet sie nach dem Wegfall von § 10 (5) u. (6) AStG immer weniger von den „normalen“ Zwischeneinkünften. [...]