International Financial Reporting Standard für kleine und mittelgroße Unternehmen

Diplomarbeit von Pia Montag

Einleitung:

Vorteile und Nachteile des International Financial Reporting Standards für kleine und mittelgroße Unternehmen in Deutschland:

Der International Accounting Standards Board (IASB) entwickelt seit 2003 einen Rechnungslegungsstandard für kleine und mittelgroße Unternehmen, die Mehrzweckabschlüsse für externe Adressaten veröffentlichen, aber keiner öffentlichen Rechenschaftspflicht unterliegen und dementsprechend nicht zur Rechnungslegung nach dem bereits gültigen International Financial Reporting Standard (IFRS) verpflichtet sind. Der Entwurf für den International Financial Reporting Standard für kleine und mittelgroße Unternehmen (IFRS für KMU) wurde im Februar 2007 mit der Bitte um Stellungnahmen veröffentlicht. Die endgültige Fassung soll im vierten Quartal des Jahres 2008 verabschiedet werden. Die Vorschriften des Entwurfs werden seit der Veröffentlichung in der deutschen Presse diskutiert. Vorteile und Nachteile sowie Kritikpunkte, Bedenken und Verbesserungsvorschläge werden thematisiert.

Zukünftige Alternativen für die Rechnungslegung kleiner und mittelgroßer Unternehmen:

Das Bundesministerium der Justiz (BMJ) erarbeitet parallel zu dem Entwurf des International Accounting Standards Board das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), dessen Referentenentwurf am 8. November 2007 veröffentlicht wurde.

Für die Zukunft stehen die Alternativen einer internationalen oder nationalen Rechnungslegung zur Auswahl. Eine Rechnungslegung nach dem gesamten internationalen Standard oder dem speziellen für kleine und mittelgroße Unternehmen des International Accounting Standards Board und eine Rechnungslegung nach deutschem Handelsrecht in seiner heutigen oder der modernisierten Form werden diskutiert.

Internationale Standards des International Accounting Standards Board:

Die Europäische Union (EU) verabschiedete im Jahr 2002 die Verordnung betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsgrundsätze (IAS-Verordnung). Diese Verordnung verpflichtet kapitalmarktorientierte Unternehmen auch in Deutschland seit dem 1. Januar 2005 zur Erstellung ihres Jahresabschlusses nach den International Financial Reporting Standard. Darüber hinaus werden solche Jahresabschlüsse von Unternehmen veröffentlicht, die zwar nicht durch das Gesetz dazu verpflichtet werden, diese aber dennoch erstellen, um die Informationsbedürfnisse verschiedener Adressaten ihres Abschlusses zu erfüllen. Banken, Investoren, Kunden, Lieferanten und andere Geschäftspartner können diese Informationen für eine Kooperation fordern. Die Erstellung eines Jahresabschlusses nach dem gesamten internationalen Standard fordert entsprechende Fähigkeiten im Unternehmen und ist aufgrund der fortschreitenden Komplexität und der häufigen Änderungen im Standard mit bedeutendem Aufwand verbunden.

Der International Accounting Standards Board entwickelt den International Financial Reporting Standard für kleine und mittelgroße Unternehmen, um den Ansprüchen der Unternehmen, die nicht in den Anwendungsbereich des bereits gültigen Standards einbezogen sind, gerecht zu werden. Es handelt sich um ein eigenständiges Dokument, das mit dem gesamten Standard als Ausgangspunkt entwickelt wurde. Verschiedene Wahlrechte und Themenbereiche, die für kleine und mittelgroße Unternehmen irrelevant sind, werden im neuen Standard nicht berücksichtigt, um Bewertung und Ansatzmethoden sowie die gesamte Rechnungslegung zu vereinfachen. Die Vergleichbarkeit mit Abschlüssen nach dem gesamten International Financial Reporting Standard soll jedoch beibehalten werden.

Der neue Standard ist prinzipienorientiert. Seine Vorschriften sollen wie Leitlinien angewandt werden. Er besteht aus 38 sachlogisch gegliederten Abschnitten, bei denen jedoch in einigen Fällen das Wahlrecht oder die Pflicht besteht, auf den gesamten Standard zurückzugreifen. Im Fall von Regelungslücken kann auf die Leitlinien, Regelungen und Interpretationen des gesamten Standards zurückgegriffen werden. Die Verpflichtung hierzu, der so genannte ‘Mandatory Fallback’, ist aber nicht vorgesehen.

Der International Accounting Standards Board setzt sich mit der Entwicklung des Standards für verbesserte Vergleichbarkeit, erhöhte Transparenz, angemessene Informationen für Investoren und die Entscheidungsunterstützung für das Management der kleinen und mittelgroßen Unternehmen ein.

Rechnungslegung nach nationalem Recht: Handelsgesetzbuch und Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz:

Die Rechnungslegung nach deutschem Handelsrecht wird in den Vorschriften des dritten Buchs des Handelsgesetzbuchs (HGB) geregelt, das am 1. Januar 1900 in Kraft trat und seitdem häufig durch Reformen geändert wurde. Die Handelsbücher müssen unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung geführt werden. In Abhängigkeit von der Rechtsform des bilanzierenden Unternehmens müssen die ergänzenden Vorschriften weiterer Gesetzte wie des Aktiengesetzes (AktG) oder des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) eingehalten werden.

Der Jahresabschluss ist ein Mehrzweckabschluss. Er erfüllt die Funktionen des Gläubigerschutzes, der Informationsvermittlung, der Kapitalerhaltung sowie der Gewinnausschüttungsbemessung. Darüber hinaus ist der in der Handelsbilanz ausgewiesene Jahresüberschuss die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung.

Mit dem Ziel der Entwicklung einer modernen Bilanzierungsgrundlage, mit der sich das deutsche Bilanzrecht den internationalen Rechnungslegungsstandards angleicht, kündigt das Bundesministerium der Justiz die anstehende Rechtsreform für das Handelsgesetzbuch an. Es sollen die Verbesserung der Aussagekraft des Jahresabschlusses und eine Deregulierung erreicht werden, so dass die Bürokratie und die damit entstehenden Kosten im Unternehmen reduziert werden. Die Vorschriften des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes sollen erstmals für die im Jahr 2009 beginnenden Geschäftsjahre angewendet werden.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.1.2, Immaterielle Vermögenswerte insbesondere selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte und Geschäfts- oder Firmenwert:

Ein immaterieller Vermögenswert ist nach Abschnitt 17 IFRS für KMU ein identifizierbarer und nicht-monetärer Vermögensgegenstand ohne physische Substanz. Er muss separierbar und aus vertraglichen oder anderen gesetzlichen Rechten entstanden sein, um das Merkmal der Identifizierbarkeit zu erfüllen. Die Bilanzierung eines Geschäfts- oder Firmenwerts wird in Abschnitt 18 IFRS für KMU gesondert geregelt.

Die Ansatzkriterien für immaterielle Vermögenswerte entsprechen den allgemeinen Ansatzkriterien für Vermögenswerte. Ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen muss nach Abschnitt 17.2 (a) IFRS für KMU wahrscheinlich sein und seine Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder sein Wert müssen nach Abschnitt 17.2 (b) IFRS für KMU verlässlich zu bemessen sein.

Immaterielle Vermögenswerte werden bei ihrem erstmaligen Ansatz mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet. Für die Ermittlung der Kosten nennt der International Financial Reporting Standard für kleine und mittelgroße Unternehmen Einzelvorschriften für immaterielle Vermögensgegenstände, die gesondert angeschafft wurden, die bei einem Unternehmenszusammenschlusses erworben wurden, die durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand erworben wurden, die gegen andere Vermögenswerte getauscht wurden, und solche, die von dem bilanzierenden Unternehmen selbst geschaffen wurden. Immaterielle Vermögenswerte mit einer begrenzten Nutzungsdauer sind bei der Folgebewertung nach dem Anschaffungskostenmodell im Zeitraum ihrer Nutzung nach Abschnitt 17.26 IFRS für KMU planmäßig abzuschreiben. Die Vorschriften des Abschnitts 26 zu Wertminderungen nicht-finanzieller Vermögenswerte gelten bei außerplanmäßigen Abschreibungen. Es besteht ein Wahlrecht zur Anwendung der Neubewertungsmethode nach dem gesamten International Financial Reporting Standard in IAS 38, bei der immaterielle Vermögenswerte mit dem Neubewertungsbetrag abzüglich kumulierter planmäßiger Abschreibungen und möglicherweise Wertminderungen bewertet werden.

Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte werden in einer Forschungsphase und einer Entwicklungsphase erstellt. Die Trennung dieser Phasen ist für die Bewertung der Vermögenswerte nach dem Aktivierungsmodell von Bedeutung, da Forschungskosten als Aufwand erfasst, Entwicklungskosten jedoch aktiviert werden. Der International Financial Reporting Standard für kleine und mittelgroße Unternehmen verweist bei den Vorschriften zur Anwendung des Aktivierungsmodells in Abschnitt 17.16 IFRS für KMU auf die Vorschriften des gesamten Standards. Nach IAS 38 sind zunächst sechs zusätzliche Ansatzkriterien zu prüfen, deren Erfüllung von dem bilanzierenden Unternehmen nachgewiesen werden muss: die Fertigstellung des Vermögenswertes muss technisch möglich sein, die Absicht zu seiner Fertigstellung, seiner Nutzung oder seines Verkaufs und die Fähigkeit hierzu muss vorliegen, ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen muss voraussichtlich entstehen, das Unternehmen muss über die Ressourcen, die zur Fertigstellung, zur Nutzung oder zum Verkauf des immateriellen Vermögenswertes gebraucht werden, verfügen und die zuverlässige Bewertung zurechenbarer Entwicklungskosten muss möglich sein.

Sind alle sechs Bedingungen erfüllt, so wird der immaterielle Vermögensgegenstand mit seinen Herstellungskosten bewertet. Für Marken, Drucktitel, Kundenstammlisten und ähnliche Posten besteht ein Aktivierungsverbot. Kosten für Mitarbeiterschulungen und Anlaufverluste dürfen ebenfalls nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden und sind als Aufwand zu erfassen.

Das Wahlrecht für das Aufwandsmodell besteht bei der Bewertung des selbst geschaffenen Vermögenswertes neben dem Aktivierungsmodell. Alle Forschungs- und Entwicklungskosten werden nach dem Aufwandsmodell bei ihrem Anfall als Aufwand erfasst. Ausgaben für immaterielle selbst geschaffene Vermögenswerte, für die ein Aktivierungsverbot besteht, sind grundsätzlich nach beiden Modellen als Aufwand zu erfassen. Die Vorschriften der Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte gelten auch für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte.

Das Handelsgesetzbuch verbietet demgegenüber trotz Vollständigkeitsgebot den Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände. Für nicht entgeltlich erworbene, immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gilt nach § 248 Abs.2 HGB ein Aktivierungsverbot, welches durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes aufgehoben werden soll.

Die Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte kann bei einer Umstellung der Rechnungslegung vom derzeit gültigen Handelsgesetzbuch auf den International Financial Reporting Standard für kleine und mittelgroße Unternehmen attraktiv sein. Sie kann trotz zusätzlicher Anforderungen an die Kostenrechnung, die künftig Forschungs- und Entwicklungskosten trennen und genau identifizieren muss, zu einer Erhöhung der Eigenkapitalquote führen. Der Ansatz selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte setzt die Anwendung der Aktivierungsmethode voraus, und ist vom Unternehmen selbst und der Branche, in der es tätig ist, abhängig. Insbesondere junge und forschungsorientierte Unternehmen können von der Möglichkeit profitieren.

Ein Geschäfts- oder Firmenwert wird nach den Vorschriften des Abschnitts 18 IFRS für KMU zu Unternehmenszusammenschlüssen und Geschäfts- oder Firmenwerten bilanziert. Ein bilanzierendes Unternehmen hat einen Geschäfts- oder Firmenwert, der durch einen Unternehmenszusammenschluss erworben wurde, als Vermögenswert anzusetzen und ihn erstmalig mit seinen Anschaffungskosten zu bewerten. Die Anschaffungskosten ergeben sich aus dem ‘Überschuss über die Anschaffungskosten des Anteils des Erwerbers an dem beizulegenden Nettozeitwert der identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden des erworbenen Unternehmens’. Diese Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden werden mit ihrem im Erwerbszeitpunkt beizulegenden Zeitwert angesetzt, es sei denn, es handelt sich um langfristige Vermögenswerte oder Veräußerungsgruppen.

Der bilanzierende Erwerber hat im Fall eines negativen Geschäfts- oder Firmenwerts nach Abschnitt 18.22 IFRS für KMU die Identifizierung und Bewertung von Vermögenswerten, Schulden, Eventualschulden und Anschaffungskosten neu zu beurteilen und den danach noch verbleibenden negativen Geschäfts- oder Firmenwert erfolgswirksam als Ertrag zu erfassen. Für die Folgebewertungen gelten die Vorschriften des Abschnitts 26 zur Wertminderung nicht-finanzieller Vermögenswerte.

Das Handelsgesetzbuch schreibt den Ausweis des Geschäfts- oder Firmenwerts im immateriellen Anlagevermögen der Bilanz vor. Es besteht nach § 248 Abs.2 HGB ein Aktivierungsverbot für den nicht entgeltlich erworbenen, originären Geschäfts- oder Firmenwert, der aus verschiedenen Wertkomponenten, wie zum Beispiel hoher Managementqualität, einem Kundenstamm oder Mitarbeiterqualifikationen, besteht und der im Laufe der Unternehmenstätigkeit entsteht. Ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert, der bei einer entgeltlichen Unternehmensübernahme entsteht, darf jedoch nach § 255 Abs.4 HGB angesetzt werden. Der Geschäfts- oder Firmenwert verbleibt nach der Verrechnung des Unterschiedsbetrages aus dem Beteiligungswertansatz und dem Buchwert des anteiligen Eigenkapitals entsprechend der Buchwertmethode oder Neubewertungsmethode mit den stillen Reserven und Lasten. Ist der Geschäfts- oder Firmenwert negativ, ist er als passiver Unterschiedsbetrag in der Bilanz auszuweisen. Der positive Geschäfts- oder Firmenwert darf aktiviert oder mit den Rücklagen des Unternehmens verrechnet werden. Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist über seine Nutzungsdauer planmäßig und gegebenenfalls außerplanmäßig abzuschreiben.

Ein Unternehmen, das seine Rechnungslegung auf den neuen internationalen Standard umstellt und einen Abschluss aufstellen muss, wird durch die Bilanzierung eines Geschäfts- oder Firmenwerts mit zusätzlichem Aufwand belastet.

Unterschiede in der Praxis des gesamten International Financial Reporting Standards zum Handelsgesetzbuch zeigen sich bei der Identifizierung und Bewertung der Vermögenswerte und Schulden insbesondere bei den immateriellen Vermögenswerten, da hier verschiedene Bewertungsmodelle zur Auswahl stehen. Die Folgebewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts fordert einen jährlichen Indikatortest, der weitere Kosten für das bilanzierende Unternehmen zur Folge hat. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass der komplexitätsbedingte Umstellungsaufwand reduziert wird, da einerseits die internationalen Standards vereinfachende Vorschriften für Erstanwender einräumen und andererseits die handelsrechtlichen Vorschriften für die Erstkonsolidierung durch die Bilanzrechtsmodernisierung den internationalen Vorschriften angenähert werden.