IFRS für kleine und mittlere Unternehmen

Diplomarbeit von Harm Linnecke

Einleitung:

Ab dem Jahr 2005 müssen rund 9000 kapitalmarktorientierte Unternehmen in Europa ihren Konzernabschluss nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellen Für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) besteht in Deutschland ein Wahlrecht die IFRS anzuwenden. Allerdings sind die IFRS sehr umfangreich. Es ergibt sich bei einer freiwilligen Anwendung meist kein vorteilhaftes Kosten – Nutzen. Im Jahr 1998 begannen Überlegungen innerhalb des International Accounting Standards Committee (IASC) zur internationalen Rechnungslegung von kleinen und mittleren Unternehmen. Ein Diskussionspapier wurde 2004 veröffentlicht, das die Notwendigkeit von eigenständigen Rechnungsvorschriften für kleine und mittlere Unternehmen darlegte. Am 15.02. 2007 veröffentlichte schließlich das International Accounting Standards Board (IASB) in London ein Standardentwurf der IFRS für kleine und mittlere Unternehmen (Exposure Draft „IFRS for small and medium – sized entities“). Ein neues Kapitel in der internationalen Rechnungslegung wurde aufgeschlagen. Der ED IFRS for SMEs basiert auf den vollständigen IFRS und unterbreitet einen konkreten Vorschlag zur internationalen Rechnungslegung bei kleinen und mittleren Unternehmen.

Die vorliegende Arbeit führt in den Standardentwurf der IFRS – Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen ein. Zunächst wird der Begriff kleine und mittlere Unternehmen abgegrenzt. Es wird dargestellt, wie die Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland voranschreitet. An die ED – SME Rechnungslegung werden ähnliche Anforderungen wie an die IAS / IFRS Rechnungslegung gestellt. Systematisch werden ausgewählte Standards der ED – SME Rechnungslegung vorgestellt. Modifikationen, Vereinfachungen und zusätzliche Wahlrechte im Vergleich zu den vollumfänglichen IFRS werden herausgearbeitet und wichtige Effekte werden dargelegt, die sich im Mittelstand bei einer Umstellung von der Bilanzierung nach dem Handelsgesetzbuch auf die IFRS für kleine und mittlere Unternehmen ergeben würden. Die Chancen und kritischen Aspekte bei einer Umstellung auf internationale Rechnungslegungsstandards werden schließlich dargestellt.

In Europa gibt es etwa 23 Millionen nicht – kapitalmarktorientierte kleine und mittlere Unternehmen und rund 9000 an der Börse notierte Unternehmen. KMU werden oft als Untergruppe des Mittelstandes betrachtet. Für die folgenden Ausführungen werden die Begriffe Mittelstand, kleine und mittlere Unternehmen bzw. KMU, small and medium – sized entities bzw. SMEs und mittelständische Unternehmen synonym verwendet. Der Begriff Mittelstand ist eine deutsche Besonderheit, international wird meist von kleinen und mittleren Unternehmen gesprochen.

Der Begriff KMU wird verschieden definiert, es gibt keine allgemein gültige Definition. In der Literatur waren bereits 1962 mehr als 200 Definitionen vorhanden. Die Abgrenzung erfolgt anhand von quantitativen und qualitativen Kriterien. In der Tabelle 1 sind aktuelle Größenkriterien nach der 4. EU Richtlinie und nach dem HGB dargelegt, die sich nur geringfügig unterscheiden. Eine Abgrenzung erfolgt anhand der Kriterien Bilanzsumme, Nettoumsatzerlös und Arbeitnehmer. Größere mittelständische Unternehmen beschäftigen mehr als 250 Arbeitnehmer und weisen einen Umsatz von mehr als 50 Millionen Euro aus. Den qualitativen Kriterien wird eine größere Bedeutung beigemessen. Mittelständische Unternehmen haben ungefähr bis zu 500 Mitarbeiter. Falls die qualitativen Kriterien erfüllt sind, können mittelständische Unternehmen auch mehr Mitarbeiter beschäftigen. Entscheidende qualitative Kriterien sind die rechtliche Selbstständigkeit, die wirtschaftliche Selbstständigkeit und es muss einen wesentlichen Einfluss der Eigentümer auf die Unternehmensleitung geben. Unternehmensleitung und das Eigentum sind oft zusammen vereint, wie es bei Familienunternehmen der Fall ist. Das Eigentum des Unternehmens ist einer Person oder einigen Personen zuzurechnen und einer dieser Personen hat maßgeblichen Einfluss innerhalb der Unternehmensleitung.

Das IASB grenzt den Begriff kleine und mittlere Unternehmen nur nach qualitativen Kriterien ab. Der nationale Gesetzgeber muss letztlich die Größenkriterien festlegen, welche Unternehmen die ED – SME Rechnungslegung anwenden sollen. Eine small and medium - sized entitie (SME) ist nach ED – SME 1.1 ein Unternehmen, das eine „Non – Publicity Accountable Entity“ darstellt. Der Begriff SME wird negativ abgegrenzt, indem eine SME ein Unternehmen ist, das keinen öffentlichen Rechenschaftsbericht vorlegen muss. Diesen öffentlichen Rechenschaftsbericht müssen Unternehmen nach ED – SME 1.2 vorlegen, die am Kapitalmarkt tätig sind. Die Gruppe der Treuhänder, die Vermögenswerte von Außenstehenden verwalten, gehören ebenso zu den Unternehmen, die einer öffentlichen Rechenschaftspflicht unterliegen. Als Beispiele werden Banken, Pensionsfonds, Versicherungsunternehmen, Investmentfonds und Investmentberater im Standardentwurf aufgezählt. Alle anderen Unternehmen gehören zu den kleinen und mittleren Unternehmen, die für externe außen stehenden Adressaten Mehrzeckabschlüsse (general purpose financial statements) veröffentlichen müssen. Die außen stehenden Adressaten des Abschlusses wie die Lieferanten, Kreditgeber, Ratingagenturen und die nicht an der Geschäftsführung beteiligten Gesellschafter können keine auf sie zugeschnittenen Informationen anfordern und benötigen daher einen transparenten Abschluss.

Innerhalb des IASB wurde seit 2001 mit dem Projekt begonnen eigenständige IFRS für KMU zu entwickeln. In Tabelle A-1 ist der Zeitablauf des SME-Projektes dargestellt. Im Juli 2003 wurde der Themenbereich als „agenda projekt“ eingestuft. Am 24.6.2004 wurde vom IASB ein Diskussionspapier „Preminilary Views on Accounting Standards for small and medium – sized entities“ veröffentlicht. Das Diskussionspapier warf die Fragen auf, wie detailliert die einzelnen IFRS for SMEs sein sollen. Soll das IASB überhaupt IFRS für KMU entwickeln, welche Unternehmen sollen diese Standards anwenden, welche Ziele sollen mit den Standards verfolgt werden, auf welcher Grundlage sollen die IFRS for SMEs entwickelt werden, wann darf ein KMU auf die vollen IFRS zurückgreifen und wie soll verfahren werden, wenn es für ein Bilanzierungsproblem eines KMU keinen spezifischen Standard gibt. Aus mehr als 100 Stellungsnahmen zum Diskussionspapier wurde die Notwendigkeit für IFRS für kleine und mittlere Unternehmen herausgelesen.

Am 15. Februar 2007 wurde der Entwurf der IFRS for SMEs in englischer Sprache veröffentlicht. Bis zum 1. Oktober 2007 verläuft eine Kommentierungsfrist für den Entwurf.

Der Standardentwurf der IFRS for SMEs ist in 38 Abschnitte eingeteilt, die einen Umfang von 254 Seiten aufweisen. Die Full IFRS wurden um 85 Prozent gekürzt. Dazu wurde noch ein Vorwort, das Rahmenkonzept und ein Leitfaden zur Anwendung veröffentlicht, die eine Hilfestellung bei der Aufstellung der Abschlüsse geben. Der Standardentwurf soll ein geschlossenes eigenständiges Regelwerk darstellen. Bei Regelungslücken muss gewöhnlich nicht verpflichtend auf die vollumfänglichen IFRS zurückgegriffen werden.

Inhaltsverzeichnis:

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Textprobe:

Kapitel 4.2.1, Darstellung der Vorgehensweise und Vereinfachungen bei Sachanlagen:

Bei der Bilanzierung von Sachanlagen wird dem Bilanzierenden das Wahlrecht wie in der IAS / IFRS Rechnungslegung gewährt entweder Sachanlagen zu fortgeführten Anschaffungskosten (ED – SME 16.12) oder zur Neubewertungsmethode (ED- SME 13) zu bilanzieren.

Vermögenswerte einer Anlageklasse müssen einheitlich neubewertet werden. Es kommt zu keinem Nebeneinander von zwei Bilanzierungsmethoden in einer Bilanz-position. Die einfache Methode der fortgeführten Anschaffungskosten wird in dem ED IFRS for SMEs erläutert, für die schwierigere Variante der Neubewertungsmethode muss auf die vollen IFRS zurückgegriffen werden. Es muss auf IAS 16.31 – IAS 16.42 zurückgegriffen werden und die nach IAS 16.77 geforderten Angaben müssen beachtet werden. Der beizulegende Zeitwert ist der Wert, der durch den Verkauf des Vermögenswertes zu Marktbedingungen zwischen sachverständigen, vertragwilligen Parteien nach Abzug der Verkaufskosten erzielt werden könnte. Ist der Zeitwert nicht ermittelbar, so muss die kleinste identifizierbare Gruppe an Vermögenswerten ermittelt werden, zu denen der Vermögenswert gehört, für diese kleinste Gruppe muss der Zeitwert ermittelt werden.

Bei der Wahl der Neubewertungsmethode kommt es zu einer ergebnisneutralen Zuschreibung in die Neubewertungsrücklage, wenn der Fair Value den Buchwert übersteigt. Falls in den Vorperioden ein Neubewertungsverlust ergebniswirksam verrechnet wurde, muss zunächst der Neubewertungsverlust ergebniswirksam kompensiert werden. Ist der beizulegende Zeitwert kleiner als der Buchwert, muss eine ergebniswirksame außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Falls in der Vorperiode ein Neubewertungsgewinn ergebnisneutral verrechnet wurde, muss diese Rücklage ergebnisneutral aufgelöst werden (Siehe Abbildung 2). Bei der Wahl der Neubewertungsmethode ist anzuerkennen, dass der Wertminderungstest nach IAS 36 oft wegfällt, weil der Nettoveräußerungspreis mit dem Fair Value nach identisch ist.

Wenn bei der Folgebewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten ein Indikator für eine Wertminderung vorliegt muss das Unternehmen den Zeitwert abzüglich Verkaufskosten dieses Vermögenswertes abschätzen (ED – SME 26.5). Die Differenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten und dem Buchwert muss als Wertminderung erfolgswirksam in der GuV erfasst werden. Im Unterschied zu den Full IFRS ergibt sich der erzielbare Betrag nach der ED – SME Rechnungslegung ausschließlich nach dem Nettoveräußerungswert. IAS 36.6 definiert den erzielbaren Betrag als den höheren Betrag aus Nettoveräußerungswert und Nutzungswert. KMU müssen nicht den Barwert des Vermögenswertes errechnen, der die zukünftigen erwarteten Cashflows beinhaltet, die sich aus der Nutzung und dem späteren Verkauf ergeben. Die Dauer der Wertminderung ist im Gegensatz nach den Regeln des HGB nicht ausschlaggebend. Eine Wertaufholung wird erfolgswirksam vorgenommen. Die planmäßig fortgeführten AHK dürfen nicht überschritten werden. In die Anschaffungs – und Herstellungskosten einer Sachanlage müssen der Kaufpreis einschließlich Einfuhrzölle und nicht erstattungsfähiger Umsatzsteuern nach Abzug von Rabatten, Boni und Skonti und alle direkt zurechenbaren Kosten, die anfallen, um den Vermögenswert in den betriebsbereiten Zustand zu versetzen und alle Abbruchkosten und Abräumungskosten, um den Standort wieder so herzustellen, wie er vor dem Vermögenswert war, enthalten sein. Die Herstellungskosten umfassen die Material – und Fertigungseinzelkosten sowie die Material – und Fertigungsgemeinkosten zur Herstellung des Vermögenswertes und seiner Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand. Verwaltungskosten dürfen nur einbezogen werden, wenn sie dem Herstellungsvorgang dienen und sie dazu dienen ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Allgemeine Verwaltungskosten und nicht produktionsbezogene Gemeinkosten dürfen nicht mit angesetzt werden (ED – SME 16.8 d). Wie nach den IAS / IFRS Regelungen stellen Fremdkapitalkosten gewöhnlich Aufwand dar. Bei Fremdkapitalkosten eines qualifizierten Vermögenswertes, besteht ein Wahlrecht zur Aktivierung der Fremdkapitalkosten (ED – SME 24.2 b i. V. m. ED – SME 24.4). Hierzu muss vollständig auf IAS 23 zurückgegriffen werden.

Der anspruchsvolle Komponentenansatz wurde aus den Full IFRS übernommen. Falls Teile eines komplexen Vermögenswertes unterschiedliche Nutzungsdauern aufweisen, soll der einheitliche Vermögenswert in die Bestandteile aufgegliedert werden und jeder Bestandteil wird gesondert abgeschrieben und bewertet.