IFRS für KMUs - Eine Alternative?

Diplomarbeit von Margarete Witting

Einleitung:

Problemstellung und Zielsetzung:

Die internationale Rechnungslegung ist aus der Welt im 21. Jahrhundert nicht mehr wegzudenken. Spätestens seit das Europäische Parlament am 19. Juli 2002 eine EUVerordnung erließ, in der es festlegte, dass die IAS/IFRS-Standards ab 2005 von allen kapitalmarktorientierten Konzernen grundsätzlich anzuwenden sind, sind die IFRS fester Bestandteil der europäischen und nationalen Rechnungslegungsvorschriften. In Deutschland wurde die EU-Verordnung durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) in deutsches Recht umgesetzt. Demnach sind alle Konzerne zu einem IAS/IFRS-Abschluss verpflichtet, deren Wertpapiere am Abschlussstichtag zum Handel an einem organisierten Markt zugelassen sind, sowie solche, die ab dem Kalenderjahr 2007 die Zulassung beantragt haben. Für Unternehmen welche nicht kapitalmarktorientiert sind, beispielsweise Personengesellschaften, besteht ein Wahlrecht zur Aufstellung eines befreienden IFRSKonzernabschlusses. Die IFRS/IAS werden grundsätzlich als wenig angemessen für kleine und mittlere Unternehmen betrachtet, weil sie andere Informationsbedürfnisse als kapitalmarktorientierte Unternehmen haben. Außerdem entfaltet die Anwendung in Deutschland keine befreiende Wirkung beim Einzelabschluss. Er muss nach wie vor gemäß Handelsgesetzbuch (HGB) erstellt werden. Unter diesen Aspekten erscheint eine internationale Rechnungslegung für Mittelständler wenig attraktiv. Dennoch hat sich das International Accounting Standards Board (IASB) dazu entschlossen, einen separaten Standard zu entwickeln, der auf die Bedürfnisse der kleinen und mittleren Unternehmen zugeschnitten ist, um auch diese Zielgruppe bedienen zu können. Am 9. Juli 2009 veröffentlichte das IASB den Internationalen Rechnungslegungsstandard für kleine und mittelgroße Unternehmen (IFRS für KMUs). Die Veröffentlichung des Standards entfaltet noch keine rechtlichen Verpflichtungen für deutsche KMUs, da er weder in der IAS-Anwendungs-Verordnung der EU eingegliedert ist noch im nationalen Recht der Länder umgesetzt wurde. Einer dieser beiden Wege müsste jedoch gegangen werden um einen rechtsbindenden Charakter zu schaffen. Darüber hinaus ist zu klären, ob der neue Standard den Vorschriften der 5. und 7. EWG-Richtlinie entspricht, da dies eine Voraussetzung zur Übernahme in nationales Recht ist. Fraglich ist, ob der neue Standard eine wirkliche Alternative für den mittelständischen Jahresabschluss nach nationalem Recht darstellt. Ziel dieser Arbeit ist es, den neuen Standard vorzustellen und die Vor- und Nachteile seiner Anwendung gegeneinander abzuwägen, um in der Folge aussagen zu können, ob es für kleine und mittelgroße Unternehmen sinnvoll ist, den zusätzlichen Abschluss nach IFRS für KMUs zu erstellen. Außerdem soll analysiert werden, ob der IFRS für KMUs angesichts des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) in Deutschland eine realistische Alternative für den HGBAbschluss ist.

Aufbau der Arbeit:

Teil 1 führt zunächst mit einer kurzen Einleitung auf das Thema hin und definiert die Problemstellung und Zielsetzung der vorliegenden Arbeit. Die Erläuterungen in Teil 2 definieren den Begriff ‘Mittelstand’. Dabei werden die Unterschiede der Definitionen durch das HGB und das IASB aufgezeigt. In Teil 3 werden grundsätzliche Fragen zum IFRS für KMUs geklärt. Dies betrifft die wesentlichen Ziele, die formuliert wurden, um den speziellen Bedürfnissen der KMUs zu genügen. Außerdem soll auf die Funktionen des Abschlusses eingegangen werden und darauf, welchen Grundsätzen die Rechnungslegung folgt. Ebenso werden die wesentlichen Modifikationen im Vergleich zum Full IFRS sowie zum 2007 veröffentlichten Standardentwurf aufgezeigt. Im Weiteren wird die Entwicklung von der Idee bis zum endgültigen Standard kurz erläutert. Internationale Vergleichbarkeit, bessere Informationen und Erleichterung bei der Aufnahme internationaler Geschäftsbeziehungen sind positive Aspekte im Zusammenhang mit dem IFRS für KMUs. Dem gegenüber stehen Probleme wie die Angemessenheit für KMUs, die Komplexität und hohe Kosten, die sich durch die Anwendung ergeben können. In Teil 4 werden diese Vor- und Nachteile des neuen Standards analysiert, um die Angemessenheit und Sinnhaftigkeit des Normengerüstes für Mittelständler festzustellen. Teil 5 behandelt das zum 01.01.2009 in Deutschland in Kraft getretene BilMoG, wodurch das Handelsgesetzbuch reformiert und modernisiert wurde. Dabei wurde versucht, das Bilanzrecht zu einer dauerhaften international konkurrenzfähigen Alternative zum IFRS umzustrukturieren und an die Anforderungen der heutigen Zeit anzupassen. Damit gibt es zwei Normengerüste, welche für sich die mittelständische Rechnungslegung beanspruchen. Fraglich vor diesem Hintergrund ist, ob der neue IFRS für KMUs in Deutschland überhaupt sinnvoll und das modernisierte HGB nicht die bessere Alternative ist. Es muss jedoch kritisch hinterfragt werden, ob das HGB im Ausland akzeptiert wird und ob man auf einen IFRS-Abschluss als international agierendes Unternehmen überhaupt noch verzichten kann. Es wird untersucht, inwiefern sich der IFRS für KMUs und das BilMoG voneinander unterscheiden um die Frage nach der besseren Alternative beantworten zu können. Abschließend werden in Teil 6 die Ergebnisse der Arbeit zusammengefasst und in Teil 7 ein Ausblick zur möglichen bzw. wahrscheinlichen zukünftigen Entwicklung der Rechnungslegung kleiner und mittlerer Unternehmen dargestellt. Im Text werden Abschnitte aus dem IFRS für KMUs, aus dessen Vorwort (Preface) sowie aus der Basis for Conclusions (BC) vermerkt, um einen möglichst schnellen Zugriff auf die jeweiligen Stellen zu ermöglichen. Diese werden wie die folgenden Beispiele bezeichnet: Abschnitt 1.12, Abschnitt P17 bzw. Abschnitt BC23.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4.2.6, Angemessenheit für KMUs:

Vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland wurde bereits festgestellt, dass der veröffentlichte Standard im Vergleich zum Entwurf eine Verbesserung im Hinblick auf die Angemessenheit für KMUs darstellt. Jedoch soll der Standard nach seiner Definition für Unternehmen mit nur zwei Mitarbeitern, also so genannten Micros, gleichermaßen gelten wie für ein mittelständisches Großunternehmen. Dass diese Vorgehensweise angemessen ist, ist zu bezweifeln. Für kleine Unternehmen dürfte der neue Standard nicht sinnvoll sein, da sie die Kapazitäten nicht liefern können. Ob er sich für die mittelständische Rechnungslegung im Allgemeinen eignet wird im folgenden Kapitel überprüft.

Liefert der Standard KMU-spezifische Informationen?

Informationen, die für kleine und mittlere Unternehmen und ihre Adressaten von Bedeutung sind, beziehen sich grundsätzlich auf einen langfristigen Erhalt des Unternehmenserfolges. Es gibt in der Regel keine Kapitalmarktteilnehmer, die auf den kurzfristigen Erfolg des Unternehmens wetten. Daher ist die Rechenschaftslegungsfunktion des Abschlusses bei KMUs sehr bedeutend.

Das IASB argumentiert in Zusammenhang mit den Informationsbedürfnissen der Abschlussadressaten recht kontrovers. Einerseits behauptet es, die Adressaten eines IFRS für KMUs-Abschlusses hätten weniger Interesse an bestimmten Informationen, die durch den Full IFRS generiert werden als Anteilsinhaber öffentlich gehandelter Papiere. Sie wären stattdessen mehr interessiert an kurzfristigen Zahlungsströmen, Liquidität oder Zinsdeckung und der historischen Entwicklung des Unternehmensergebnisses als an Prognosen über langfristige Zahlungsströme, Gewinne oder Verluste sowie den Wert der Unternehmung. Eine Begründung, warum dies so sein soll, ist nicht ersichtlich. Vor allem die Formulierung, die Adressaten seien eher an kurzfristigen Cashflows interessiert, erscheint größtenteils unpassend. Auch Banken, für die zwar entscheidend ist, dass ein Unternehmen seine Tilgungen und Zinsen fristgerecht bedienen kann, werden trotzdem in erster Linie an einer langfristigen Geschäftsbeziehung und somit am Erfolg des Unternehmens interessiert sein. Gegenüber diesen Behauptungen findet sich auch in den Stellungnahmen des BDI, des IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) und des DRSC eine ablehnende Haltung. Sie stellen richtig, dass Adressaten eher Interesse an der langfristigen Entwicklung des Unternehmens haben und die Feststellungen des IASB nicht sachgerecht für diese Abschlüsse sind. Basierend auf diesen Interessensannahmen begründet das IASB die jeweiligen Offenlegungspflichten für die KMUs um den Abschlussadressaten die seiner Meinung nach für sie entscheidungsrelevanten Informationen bereitstellen zu können. Andererseits behauptet das IASB unter Abschnitt BC96, dass die Informationsinteressen der beiden Parteien in vielen Punkten sehr ähnlich seien und daher der Full IFRS angemessen als Basis für die Entwicklung des IFRS für KMUs sei.

Das grundlegende Problem, welches durch diese unterschiedlichen Aussagen aufgedeckt wird, ist, dass sich das IASB im Vorfeld nicht ausreichend mit den Bedürfnissen der Abschlussadressaten auseinandergesetzt hat. Ganz zu schweigen davon, dass sie den Adressatenkreis nicht untersucht haben und ihn somit weiter eingrenzen hätten können. Durch die Nennung einer Vielzahl von Interessenten ist es schwierig, allen Anforderungen gerecht zu werden. Es müssen Kompromisslösungen genügen, wodurch so manche Bedürfnisse nur unzureichend befriedigt werden können. In KMUs gibt es typischerweise das Merkmal der Identität von Eigentum und Leitung, weshalb die Nennung der Eigentümer als Adressat für zahlreiche Mittelständler befremdlich sein dürfte. Auch Eigentümer, welche nicht an der Leitung beteiligt sind, sind in der Regel nicht auf den Jahresabschluss als Informationsinstrument angewiesen. Auch die Behauptung, die Öffentlichkeit sei ein wichtiger Interessent für die Informationen des Jahresabschlusses von KMUs ist grundsätzlich fehlgeleitet. Für Personen der allgemeinen Öffentlichkeit stellen die meisten KMUs keine interessanten Objekte dar, deren Jahresabschlüsse ihnen zu bestimmten ökonomischen Entscheidungen verhelfen. Da offensichtlich bereits die Definition des Adressatenkreises unzureichende Aussagen enthält, ist es unwahrscheinlich, dass die vermittelten Informationen für die wirklichen Adressaten angemessen sind. Um die Darstellung KMU-spezifischer Informationen sicher zu stellen, hätte das IASB also zunächst einmal die wichtigsten Adressaten beispielsweise mit Hilfe einer Umfrage bei KMUs genauer festlegen und darauf aufbauend die Rechnungslegungsgrundsätze und ihre Gewichtung ermitteln sollen.

Ein weiteres offensichtliches Problem, welches in diesem Zusammenhang zum Vorschein kommt, ist die Tatsache, dass Mittelständler ihren Jahresabschluss nicht nur zur Informationsvermittlung, sondern vor allem zu Ausschüttungs- und Steuerbemessungszwecken erstellen. Da der IFRS für KMUs jedoch ausschließlich das Ziel der Informationsvermittlung verfolgt, kann er die Forderung nach dieser Information kaum erfüllen. Auch aufgrund der weltweiten Ausrichtung des Standards wird sich der Abschluss nicht als Ausschüttungs- und Steuerbemessungsgrundlage eignen. Problematisch ist, dass Mittelständler sich dadurch gezwungen sehen, zwei Abschlüsse zu erstellen, was für einen Großteil nicht durchführbar ist.

Da durch einen zusätzlichen IFRS-Abschluss außerdem in der Regel ein höhere Ergebnis resultiert als durch den HGB-Abschuss, ist es möglich, dass Anteilsinhaber aufgrund dessen höhere Forderungen an das Unternehmen stellen. Es wird gezwungen sein, die Differenzen zu erklären, da sich die wirkliche Situation durch den Abschluss nicht verändert hat. Diese Begehrlichkeiten könnten einem kleinen oder mittelgroßen Unternehmen schaden.

Ein Anliegen zahlreicher KMUs ist es, nicht zu viele Informationen offenzulegen, um ihr Geschäftsgeheimnis zu bewahren. Zwar wollen sie ihre Adressaten ausreichend über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage informieren. Doch sollen beispielsweise Konkurrenten keinen zu tiefen Einblick erhalten. Durch die Offenlegungspflichten, die aus dem IFRS für KMUs resultieren, kann jedoch genau dies nicht verhindert werden. Für den Großteil der KMUs wird die erhöhte Offenlegungspflicht ein Hindernis für die Anwendung des Standards sein.

Grundsätze der internationalen Rechnungslegung:

Die Full IFRS orientieren sich an den Bedürfnissen einer großen Menge anonymer Eigenkapitalgeber. Die Investoren sind vor allem an einer detaillierten Aufstellung entscheidungsrelevanter Informationen interessiert. Der IFRS für KMUs wurde direkt vom ‘großen Bruder’ abgeleitet, wodurch sich die Frage stellt, ob die durchgeführten Modifikationen ausreichend sind, um die kapitalmarktorientierte Zielsetzung abzustreifen. Inhaltlich wurden die Zweckbeschreibung der Abschlusserstellung sowie die Rechnungslegungsgrundsätze des neuen Standards nicht verändert. Sie wurden nur mit einem anderen Ziel verknüpft. Außerdem gibt es keine hierarchische Ordnung der Grundsätze, wie dies im Full IFRS der Fall ist.

Der Zweck, entscheidungsnützliche Informationen zu vermitteln, muss sich natürlich an den Interessen der Adressaten orientieren da sie nur dann als Entscheidungshilfe beitragen können. Wie soeben festgestellt, wurden jedoch diese Bedürfnisse nicht ausreichend fundiert. Da die Rechnungslegungsgrundsätze oder zumindest ihre Gewichtung nicht an die Unterschiedlichkeiten der Adressaten von KMUs angepasst wurden, erscheint der IFRS für KMUs noch immer zu sehr am Full IFRS und damit am Kapitalmarkt ausgerichtet zu sein. Die Informationen sollten sich stattdessen primär am Interesse der Gläubiger des Unternehmens ausrichten, da diese Zielgruppe für KMUs grundsätzlich eine der Wichtigsten darstellt und unter dieser Gruppe im Grunde auch Lieferanten und Mitarbeiter subsumiert werden können. Sie legen Wert auf objektive und beständige Daten, anhand derer sie sicher gehen können, dass das Unternehmen seinen Zahlungsverpflichtungen nachkommen kann. Das bedeutet, dass im Zweifelsfall der Verlässlichkeit der Aussage Vorrang vor der Relevanz gegeben werden müsste. Für den Standard gilt jedoch eine Gleichgewichtung der Grundsätze. Im Zweifelsfall wird sogar der Relevanz der Information Vorrang gewährt, wodurch die grundsätzlich geforderte Objektivität des Abschlusses eingeschränkt wird.

Bei Regelungslücken soll der Abschlussersteller im Sinne der Grundsätze handeln, was jedoch einer mittelstandsgerechten Rechnungslegung nicht entsprechen kann. Um den Standard mittelstandskonformer zu gestalten hätte das IASB die Grundsätze überarbeiten und anpassen sollen, bevor es darauf aufbauend einen ganzen Standard entwickelt, der sich zum Teil nicht an den gegebenen Grundsätzen orientiert. Auch die Mittelständler selbst haben ein Problem damit, dass ein internationaler Standard grundsätzlich an den Interessen des Kapitalmarktes orientiert ist. Durch die Aufrechterhaltung aller wesentlichen Grundsätze des Full IFRS bleibt dies auch im IFRS für KMUs kritisch zu sehen. Die offengelegten Informationen sind für KMUs oft zu detailliert und umfassend. Ein Großteil der Unternehmen hat daher kein Interesse an der Anwendung internationaler Rechnungslegungsnormen.