IFRS, HGB und polnisches Rechnungslegungs-Gesetz im Vergleich

Diplomarbeit von Lukas Radetzki

Einleitung:

Seit mehr als einem Jahrzehnt ständigen wirtschaftlichen Wachstums und politischer Reformen hat Polen sich seinen Platz unter den größten und stabilsten Volkswirtschaften in Ost- und Mitteleuropa gesichert.

Polen stellt aufgrund seiner Lage sowie seines EU-Beitritts im Jahre 2004 für Deutschland einen wichtigen Absatz- und Beschaffungsmarkt dar. Einerseits lässt das hohe Wachstumspotenzial Polens auf einen langfristigen Erfolg schließen, andererseits werden die Unternehmen bei der Erschließung dieses Marktes durch spezifische Herausforderungen vor besondere Schwierigkeiten gestellt. Eines der Haupthindernisse für ausländische Investitionen in Polen ist die Unkenntnis der rechtlichen Rahmenbedingungen. Dazu zählen auch die Vorschriften über das Bilanz- und Steuerrecht.

Die Thematik dieser Diplomarbeit stellt für deutsche Investoren einen bedeutsamen Sachverhalt dar, da es aus dem bereits oben genannten Gründen wichtig ist, im Rahmen einer (geplanten) Investitionstätigkeit in Polen auch einen Einblick über die Rechnungslegung im Einzelabschluss nach polnischem Recht im Vergleich zum HGB und IFRS zu bekommen. Einen weiteren Schwerpunkt dieser Arbeit bildet die aktuelle Diskussion bezüglich der Umsetzung der IFRS-Vorschriften in der EU nach der IAS-Verordnung, die am Beispiel Polens erläutert wird.

Ausschlaggebend für die Konzeption dieser Arbeit waren insbesondere die Aktualität des Themas sowie das Fehlen von vergleichbaren Werken auf dem Gebiet der Literatur zur Internationalen Rechnungslegung. Im Rahmen der Literaturrecherche stellte sich heraus, dass in der polnischen Literatur ausschließlich die internationalen Standards (IFRS und US-GAAP) als Vergleichsmaßstab zum polnischen Bilanzrecht herangezogen werden. In Deutschland trifft das bis auf wenige Ausnahmen ebenso zu. Diese Tatsachen begründen den innovativen Charakter dieser Arbeit.

Ausgangspunkt der Betrachtung stellt das novellierte polnische Rechnungslegungsgesetz (RLG) aus dem Jahr 2002 dar (Rechtstand 01.01.2006). Aus diesem Grund werden die entsprechenden HGB und IFRS-Regelungen in dem Umfang beschrieben, in der sie auch für die Ausführungen des RLG von Bedeutung sind.

Gang der Untersuchung:

Die Arbeit ist in sieben Abschnitte gegliedert. Nach der vorgenommenen Darstellung der Zielsetzung und Abgrenzung dieser Arbeit befasst sich das zweite Kapitel mit der historischen Entwicklung der Rechnungslegung in Polen. Das dritte und vierte Kapitel bilden die theoretischen Grundlagen dieser Arbeit. Im Kapitel drei werden die Grundsätze der verschiedenen Rechnungslegungssysteme dargestellt.

Aufbauend darauf folgt im Kapitel vier eine Gegenüberstellung der Bilanzierungsgrundsätze der Rechnungslegungssysteme (Ansatz-, Bewertungs-, Ausweisgrundlagen). Aufgrund des begrenzten Umfangs dieser Arbeit werden detaillierte Ausweisvorschriften nicht weiter verfolgt.

Der Kern dieser Arbeit liegt in den Kapiteln fünf und sechs. Im Kapitel fünf werden Ansatz und Bewertung einzelner Bilanzpositionen sowohl nach HGB, IFRS als auch nach RLG näher betrachtet. Hierbei wurde nur eine Auswahl der wichtigsten Bilanzpositionen getroffen, da die Gegenüberstellung jeder einzelnen Bilanzposition den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde. Im ersten Schritt wird das Sachanlagevermögen behandelt. Das Sachanlagevermögen bildet bei Industriebetrieben den größten Posten auf der Aktivseite. Demzufolge ruft der Ansatz und die Bewertung aufgrund des Einflusses auf das GuV-Ergebnis eine enorme Wichtigkeit hervor.

Im Kapitel fünf wird auch ein Einblick über die Bilanzierung des immateriellen Vermögens, einschließlich Firmenwert, gewährt. Insbesondere die intangibles und auch die goodwill-Bilanzierung haben in den letzten Jahren zunehmend an Bedeutung gewonnen. Im Anschluss daran wird die Bilanzierung von Leasingverhältnissen anhand der jeweiligen Vorschriften und des Fallbeispiels dargestellt. Die steigende Bedeutung des Leasings wird dadurch deutlich, dass der Anteil des Leasings an den gesamtwirtschaftlichen Investitionen im Jahr 2005 bei etwa 20 % lag.

Aufbauend auf den Ergebnissen des ersten Teils der Arbeit wird im Kapitel sechs die konkrete Implementierung der IFRS-Vorschriften in Polen dargestellt. Im Kapitel sieben werden die Ergebnisse noch ein Mal zusammenfassend dargestellt.

Auf eine Darstellung der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen und latenter Steuerschulden bzw. -ansprüche soll verzichtet werden, da diesbezügliche Ausführungen für die Hauptintention dieser Arbeit irrelevant sind.

Inhaltsverzeichnis:

	Abbildungsverzeichnis	VI
	Abkürzungsverzeichnis	VII
1.	Einleitung	1
2.	Entwicklung der Rechnungslegung in Polen	4
2.1	Determinanten der Entwicklung der Rechnungslegung in Polen	4
2.2	Einfluss des sozialistischen Systems auf die polnische Rechnungslegung	5
2.3	Ziele der gesetzlichen Änderungen	5
3.	Grundlagen der verschiedenen Rechnungslegungssysteme	7
3.1	HGB	7
3.1.1	Rechtliche Grundlagen	7
3.1.2	Ziele und Grundsätze	8
3.1.3	Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz	9
3.1.4	Bestandteile des Jahresabschlusses	9
3.2	IFRS	10
3.2.1	Rechtliche Grundlagen	10
3.2.2	Ziele und Grundsätze	11
3.2.3	Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz	12
3.2.4	Bestandteile des Jahresabschlusses	12
3.3	Polnische Rechnungslegung	13
3.3.1	Rechtliche Grundlagen	13
3.3.2	Ziele und Grundsätze	14
3.3.3	Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz	17
3.3.4	Bestandteile des Jahresabschlusses	18
4.	Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze der Rechnungslegungssysteme	19
4.1	Ansatz	19
4.1.1	HGB	19
4.1.2	IFRS	20
4.1.3	Polnische Rechnungslegung	20
4.2	Bewertung	21
4.2.1	HGB	21
4.2.2	IFRS	23
4.2.3	Polnische Rechnungslegung	25
4.3	Ausweis	27
4.3.1	HGB	27
4.3.2	IFRS	28
4.3.3	Polnische Rechnungslegung	29
4.3.3.1	Gliederung der Bilanz	29
4.3.3.2	Gliederung der Erfolgsrechnung (GuV)	30
4.3.3.3	Angaben im Anhang	31
5.	Ansatz und Bewertung ausgewählter Posten	32
5.1	Sachanlagen	32
5.1.1	HGB	32
5.1.1.1	Ansatz	32
5.1.1.2	Bewertung	33
5.1.1.3	Immobilien als Finanzinvestition	34
5.1.2	IFRS	34
5.1.2.1	Ansatz	34
5.1.2.2	Bewertung	36
5.1.2.3	Immobilien als Finanzinvestition	38
5.1.3	Polnische Rechnungslegung	38
5.1.3.1	Ansatz	38
5.1.3.2	Bewertung	39
5.1.3.3	Immobilien als Finanzinvestition	41
5.2	Immaterielle Vermögensgegenstände	42
5.2.1	HGB	42
5.2.1.1	Ansatz	42
5.2.1.1.1	immaterielles Vermögen	42
5.2.1.1.2	Geschäfts- oder Firmenwert	43
5.2.1.2	Bewertung	43
5.2.1.2.1	Immaterielles Vermögen	43
5.2.1.2.2	Geschäfts- oder Firmenwert	44
5.2.1.3	Immaterielle Vermögensgegenstände als Finanzinvestition	45
5.2.2	IFRS	45
5.2.2.1	Ansatz	45
5.2.2.1.1	Immaterielles Vermögen	45
5.2.1.1.2	Geschäfts- oder Firmenwert	46
5.2.2.2	Bewertung	47
5.2.2.2.1	Immaterielles Vermögen	47
5.2.2.2.2	Geschäfts- oder Firmenwert	49
5.2.2.3	Immaterielle Vermögensgegenstände als Finanzinvestition	50
5.2.3	Polnische Rechnungslegung	50
5.2.3	1 Ansatz	50
5.2.3.1.1	Immaterielles Vermögen	50
5.2.3.1.2	Geschäfts- oder Firmenwert	52
5.2.3.2	Bewertung	52
5.2.3.2.1	Immaterielles Vermögen	52
5.2.3.2.2	Geschäfts- oder Firmenwert	53
5.2.3.2	Immaterielle Vermögensgegenstände als Finanzinvestition	53
5.3	Bilanzierung von Leasingverträgen	54
5.3.1	Formen des Leasings und deren Zuordnung	54
5.3.2	HGB	55
5.3.2.1	Klassifizierung von Leasingverhältnissen	55
5.3.2.2	Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber	56
5.3.2.3	Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer	56
5.3.3	IFRS	57
5.3.3.1	Klassifizierung von Leasingverhältnissen	57
5.3.3.2	Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber	59
5.3.3.3	Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer	59
5.3.4	Polnische Rechnungslegung	60
5.3.4.1	Klassifizierung von Leasingverhältnissen	60
5.3.4.2	Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber	61
5.3.4.3	Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer	61
5.3.5	Fallbeispiel zur Klassifizierung von Leasingverhältnissen	62
6.	Umsetzung der IFRS-Vorschriften in Polen	64
6.1	Grundsätzliche Motive für die Anwendung von IFRS	64
6.1.1	Zielgruppen	64
6.1.2	Einfluss des Kapitalmarktes	65
6.2	Rechtliche Rahmenbedingungen der IFRS-Anwendung	66
6.2.1	Anerkennungsverfahren (endorsement)	66
6.2.2	Durchsetzung und Prüfung der IFRS-Vorschriften	68
6.3	Anwendung der IFRS in Polen	69
6.3.1	Anerkennung der IFRS	69
6.3.2	Möglichkeiten für eine Rechnungslegung nach IFRS	70
6.3.2.1	IFRS im Einzel- und Konzernabschluss	70
6.3.2.2	IFRS ergänzend zum RLG	70
6.4	Erstmalige Umstellung auf IFRS	71
6.4.1	Grundsätze des IFRS 1 (Erstmalige Anwendung der IFRS)	72
6.4.2	Umsetzung der IFRS in der Bilanzierungspraxis	74
7.	Fazit	76
	Quellenverzeichnis	79
	Eidesstattliche Erklärung	83

Inhaltsverzeichnis:

	Abbildungsverzeichnis	VI
	Abkürzungsverzeichnis	VII
1.	Einleitung	1
2.	Entwicklung der Rechnungslegung in Polen	4
2.1	Determinanten der Entwicklung der Rechnungslegung in Polen	4
2.2	Einfluss des sozialistischen Systems auf die polnische Rechnungslegung	5
2.3	Ziele der gesetzlichen Änderungen	5
3.	Grundlagen der verschiedenen Rechnungslegungssysteme	7
3.1	HGB	7
3.1.1	Rechtliche Grundlagen	7
3.1.2	Ziele und Grundsätze	8
3.1.3	Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz	9
3.1.4	Bestandteile des Jahresabschlusses	9
3.2	IFRS	10
3.2.1	Rechtliche Grundlagen	10
3.2.2	Ziele und Grundsätze	11
3.2.3	Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz	12
3.2.4	Bestandteile des Jahresabschlusses	12
3.3	Polnische Rechnungslegung	13
3.3.1	Rechtliche Grundlagen	13
3.3.2	Ziele und Grundsätze	14
3.3.3	Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz	17
3.3.4	Bestandteile des Jahresabschlusses	18
4.	Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze der Rechnungslegungssysteme	19
4.1	Ansatz	19
4.1.1	HGB	19
4.1.2	IFRS	20
4.1.3	Polnische Rechnungslegung	20
4.2	Bewertung	21
4.2.1	HGB	21
4.2.2	IFRS	23
4.2.3	Polnische Rechnungslegung	25
4.3	Ausweis	27
4.3.1	HGB	27
4.3.2	IFRS	28
4.3.3	Polnische Rechnungslegung	29
4.3.3.1	Gliederung der Bilanz	29
4.3.3.2	Gliederung der Erfolgsrechnung (GuV)	30
4.3.3.3	Angaben im Anhang	31
5.	Ansatz und Bewertung ausgewählter Posten	32
5.1	Sachanlagen	32
5.1.1	HGB	32
5.1.1.1	Ansatz	32
5.1.1.2	Bewertung	33
5.1.1.3	Immobilien als Finanzinvestition	34
5.1.2	IFRS	34
5.1.2.1	Ansatz	34
5.1.2.2	Bewertung	36
5.1.2.3	Immobilien als Finanzinvestition	38
5.1.3	Polnische Rechnungslegung	38
5.1.3.1	Ansatz	38
5.1.3.2	Bewertung	39
5.1.3.3	Immobilien als Finanzinvestition	41
5.2	Immaterielle Vermögensgegenstände	42
5.2.1	HGB	42
5.2.1.1	Ansatz	42
5.2.1.1.1	immaterielles Vermögen	42
5.2.1.1.2	Geschäfts- oder Firmenwert	43
5.2.1.2	Bewertung	43
5.2.1.2.1	Immaterielles Vermögen	43
5.2.1.2.2	Geschäfts- oder Firmenwert	44
5.2.1.3	Immaterielle Vermögensgegenstände als Finanzinvestition	45
5.2.2	IFRS	45
5.2.2.1	Ansatz	45
5.2.2.1.1	Immaterielles Vermögen	45
5.2.1.1.2	Geschäfts- oder Firmenwert	46
5.2.2.2	Bewertung	47
5.2.2.2.1	Immaterielles Vermögen	47
5.2.2.2.2	Geschäfts- oder Firmenwert	49
5.2.2.3	Immaterielle Vermögensgegenstände als Finanzinvestition	50
5.2.3	Polnische Rechnungslegung	50
5.2.3	1 Ansatz	50
5.2.3.1.1	Immaterielles Vermögen	50
5.2.3.1.2	Geschäfts- oder Firmenwert	52
5.2.3.2	Bewertung	52
5.2.3.2.1	Immaterielles Vermögen	52
5.2.3.2.2	Geschäfts- oder Firmenwert	53
5.2.3.2	Immaterielle Vermögensgegenstände als Finanzinvestition	53
5.3	Bilanzierung von Leasingverträgen	54
5.3.1	Formen des Leasings und deren Zuordnung	54
5.3.2	HGB	55
5.3.2.1	Klassifizierung von Leasingverhältnissen	55
5.3.2.2	Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber	56
5.3.2.3	Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer	56
5.3.3	IFRS	57
5.3.3.1	Klassifizierung von Leasingverhältnissen	57
5.3.3.2	Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber	59
5.3.3.3	Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer	59
5.3.4	Polnische Rechnungslegung	60
5.3.4.1	Klassifizierung von Leasingverhältnissen	60
5.3.4.2	Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber	61
5.3.4.3	Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer	61
5.3.5	Fallbeispiel zur Klassifizierung von Leasingverhältnissen	62
6.	Umsetzung der IFRS-Vorschriften in Polen	64
6.1	Grundsätzliche Motive für die Anwendung von IFRS	64
6.1.1	Zielgruppen	64
6.1.2	Einfluss des Kapitalmarktes	65
6.2	Rechtliche Rahmenbedingungen der IFRS-Anwendung	66
6.2.1	Anerkennungsverfahren (endorsement)	66
6.2.2	Durchsetzung und Prüfung der IFRS-Vorschriften	68
6.3	Anwendung der IFRS in Polen	69
6.3.1	Anerkennung der IFRS	69
6.3.2	Möglichkeiten für eine Rechnungslegung nach IFRS	70
6.3.2.1	IFRS im Einzel- und Konzernabschluss	70
6.3.2.2	IFRS ergänzend zum RLG	70
6.4	Erstmalige Umstellung auf IFRS	71
6.4.1	Grundsätze des IFRS 1 (Erstmalige Anwendung der IFRS)	72
6.4.2	Umsetzung der IFRS in der Bilanzierungspraxis	74
7.	Fazit	76
	Quellenverzeichnis	79
	Eidesstattliche Erklärung	83

Textprobe:

Kapitel 3.3.1, Rechtliche Grundlagen:

Die nationale Rechnungslegung wird durch das nationale Rechtssystem grundlegend geformt. Das polnische Rechtssystem unterliegt dem römischen Rechtseinfluss, dem auch die kontinentaleuropäischen Staaten wie Deutschland unterliegen. In diesen Ländern gibt es auf vielen Rechtsgebieten ein gewachsenes kodifiziertes Recht (code law). Dementsprechend wird auch die Rechnungslegung in Polen durch umfangreiche gesetzliche Vorschriften geprägt.

Die gesetzgebende Funktion für die Verabschiedung von Rechnungslegungsnormen bleibt ausschließlich dem Parlament (Sejm) in Form von Gesetzen sowie dem Finanzminister in Form von Verordnungen vorbehalten. Demzufolge wird die Rechnungslegung in Polen durch das reformierte Rechnungslegungsgesetz (RLG) aus dem Jahr 2002 ausgestaltet. Ergänzend zu dem RLG sind die Verordnungen des Finanzministeriums für den Bilanzierenden relevant, wobei sich diese Verordnungen auf die Regelung spezieller Sachverhalte, wie z.B. die Bilanzierung von Finanzinstrumenten, beschränken.

Darüber hinaus werden die Rechnungslegungsnormen des Gesetzgebers mit den polnischen Rechnungslegungsstandards, die vom Komitee für Rechnungslegungsstandards (Komitet Standardow Rachunkowosci) herausgegeben werden, vervollständigt (Art. 10 Abs. 3 RLG). Zu den Aufgaben des polnischen Standardsetters gehört, abgesehen von der Entwicklung und Festlegung nationaler Standards, die Zusammenarbeit mit internationalen Rechnungslegungsorganisationen, wie z.B. mit dem IASB.

Die konzeptionellen Grundlagen sowohl der deutschen als auch der polnischen Rechnungslegung ergeben sich aus den kodifizierten sowie darüber hinaus auch aus nicht kodifizierten Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). Ein formales, in sich geschlossenes Regelwerk, wie es den IFRS zugrunde liegt, existiert nicht. Im RLG wird dies teilweise dadurch kompensiert, dass die IFRS anzuwenden sind, soweit polnische Regelungen nicht existieren (Art. 10 Abs. 3 RLG). 31 Die Vorschrift des Art. 10 Abs. 3 RLG sieht eine hierarchische Rangordnung für die Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften vor:

Kapitel 3.3.2, Ziele und Grundsätze:

Die Rechnungslegungsadressaten eines polnischen Abschlusses bilden einen großen Kreis. Aufgrund der besonderen Bedeutung des Zahlungsbemessungszwecks hat das Gläubigerschutzprinzip auch im aktuellen polnischen RLG, ebenso wie im deutschen Handelsrecht, weiterhin besondere Bedeutung. In Ausübung der Zahlungsbemessungsfunktion dient der Jahresabschluss wie auch im HGB als Grundlage zur Festlegung der Ausschüttung an Anteilseigner.

Allgemein anerkannte Grundsätze, nach denen die Bilanzierung und Bewertung erfolgen soll, sind in den IFRS sowie in den GoB definiert worden. Die Mehrheit dieser Grundsätze spiegeln sich im polnischen Rechnungslegungsgesetz wider.

Allgemein anerkannte Grundsätze, nach denen die Bilanzierung und Bewertung erfolgen soll, sind in den IFRS sowie in den GoB definiert worden. Die Mehrheit dieser Grundsätze spiegeln sich im polnischen Rechnungslegungsgesetz wider.

Der Grundsatz der vorsichtigen Bewertung bedeutet ganz allgemein, dass der Wert des Vermögens im Zweifelsfall eher zu niedrig als zu hoch anzusetzen ist. Die Generalnorm des Vorsichtsprinzips ist im Art. 7 Abs. 1 RLG definiert: „Die Bewertung der einzelnen Bestandteile der Aktiva und Passiva werden die zu ihrem Erwerb (ihrer Herstellung) tatsächlich gezahlten Preise (getragenen Kosten) zugrunde gelegt, und zwar unter Beachtung des Vorsichtsprinzips.“ Zu diesem Zweck sind im Finanzergebnis folgenden Positionen berücksichtigen:

- Wertminderungen durch planmäßige und bei nachhaltigen Preisminderungen.

durch außerplanmäßige Abschreibungen.

- Sämtliche entstandenen Verluste bzw. Verlustbeiträge.

- Rückstellungen für das der Einheit bekannte Risiken, drohende Verluste sowie Folgen sonstiger Ereignisse.

- Ausschließlich die unstrittigen Erträge sind zu erfassen.