Zur Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz im europäischen Kontext

Diplomarbeit von Michaela Hüffmeier

Einleitung:

Den deutschen Ertragsteuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer) liegt das Prinzip zugrunde, dass das Vermögen einer Körperschaft und ihrer Anteilseigner streng von einander zu trennen sind. Daraus folgt, dass Gewinne einer Körperschaft den Anteilseignern für steuerliche Zwecke erst in dem Zeitpunkt zuzurechnen sind, in welchem diese Gewinne ausgeschüttet werden. Handelt es sich bei der Körperschaft um eine ausländische, die in Deutschland keiner Steuerpflicht unterliegt, so bewirkt die Trennung der Besteuerungsebenen von Körperschaft und Anteilseigner zugleich auch eine Trennung der Besteuerungshoheiten von Inland und Ausland.

Die Hinzurechnungsbesteuerung durchbricht dieses Prinzip in Bezug auf ausländische Körperschaften, indem sie in bestimmten Fällen vorsieht, dass Gewinne einer ausländischen Körperschaft den Anteilseignern schon mit der Entstehung, also vor deren Ausschüttung zuzurechnen sind. Vergleichbare Regelungen gibt es, außer in Deutschland, auch in einer Reihe von anderen europäischen und außereuropäischen Staaten.

Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat allerdings in seiner Entscheidung Cadbury Schweppes vom 12.9.2006 zur britischen Hinzurechnungsbesteuerung festgestellt, dass derartige Bestimmungen grundsätzlich gegen die europäischen Grundfreiheiten (hier die Niederlassungsfreiheit) verstoßen (Ausnahme: „rein künstliche Gestaltungen“).

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in seinem Schreiben betreffend die „Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG)“ dazu geäußert, wie sich dieses Urteil auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung auswirkt. Grundsätzlich soll die Hinzurechnungsbesteuerung weiter anwendbar sein, allerdings ergeben sich in Bezug auf europäische Kapitalgesellschaften nun eine Reihe von Einschränkungen.

Mit einem Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2008 vom 26.7.2007 liegt außerdem eine Reaktion der Bundesregierung in Form eines Gesetzesentwurfs auf das Urteil des EuGH vor. Dieser Gesetzentwurf knüpft inhaltlich im Wesentlichen an die Regelungen des Schreibens des Bundesfinanzministeriums an.

Gang der Untersuchung:

Ziel der vorliegenden Diplomarbeit ist es zu überprüfen, inwieweit der im Gesetz vorgesehene Anwendungsbereich der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung durch die europäischen Grundfreiheiten eingeschränkt ist.

Zu diesem Zweck gibt die Arbeit zunächst einen detaillierten Überblick über die Hinzurechnungsbesteuerung sowie über die europäischen Grundfreiheiten. Daran schließt sich eine Analyse der Frage an, welchen Anwendungsbeschränkungen die aktuelle deutsche Hinzurechnungsbesteuerung auf der Grundlage des EuGH-Urteils, des BMF-Schreibens sowie des Regierungsentwurfes des Jahressteuergesetzes 2008 unterliegt. Diese Auffassungen werden, unter Berücksichtigung der einschlägigen Literatur, kritisch gewürdigt. Die Arbeit soll mit einem Vorschlag zu einer europarechtskonformen Hinzurechnungsbesteuerung abgeschlossen werden.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.2.2.1, Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland:

Die Körperschaften wurden bereits bei der Beschreibung der unbeschränkten Steuerpflicht erwähnt. Da ausländische Körperschaften sich jedoch in ihrem Aufbau sehr von deutschen Körperschaften unterscheiden können, muss festgestellt werden, ob eine nach ausländischem Recht gegründete Körperschaft einer im Inland gegründeten Körperschaft entspricht. Dies ist durch einen Rechtstypenvergleich zu entscheiden. Für die meisten ausländischen Rechtsformen gibt ein Erlass zur Abgabenordnung Auskunft darüber, ob ein ausländisches Gebilde eine Körperschaft im Sinne des Körperschaftsteuerrechts darstellt und damit als ausländische Gesellschaft im Sinn von § 7 Abs. 1 AStG gilt.

Die ausländische Gesellschaft im Sinne der Hinzurechnungsbesteuerung darf weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben. Wie bei der unbeschränkten Steuerpflicht erwähnt, kann eine ausländische Gesellschaft ihre Geschäftsleitung in das Inland verlegen und damit unbeschränkt steuerpflichtig werden. In einem solchen Fall wäre für die Hinzurechnungsbesteuerung kein Platz, weil die ausländische Gesellschaft dann nicht anders als zum Beispiel eine deutsche GmbH behandelt wird. Für diese hat der Gesetzgeber kein Bedürfnis gesehen, sie der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen, weil in diesen Fällen die oben in 3.1, Seite 10 ff. dieser Arbeit, angesprochene ausreichende Vorbelastung mit Steuern bei der Kapitalgesellschaft gegeben wäre und außerdem kein Thesaurierungsvorteil steuerlicher Art vorläge.

Die Hinzurechnungsbesteuerung greift auch dann nicht, wenn die ausländische Gesellschaft auf Grundlage von § 42 AO vom deutschen Steuerrecht als „nicht existent“ angesehen wird. § 42 AO ist eine allgemeine Missbrauchsvorschrift des deutschen Steuerrechts. Der Bundesfinanzhof hat, gestützt auf § 42 AO, entschieden, dass bestimmten ausländischen Gesellschaften ohne wirtschaftliche Substanz, deren Existenz nur mit Steuersparmotiven zu erklären ist, für steuerliche Zwecke die Anerkennung versagt bleibt. Unter diesen Umständen wäre die ausländische Gesellschaft also gar nicht existent, so dass deren Tätigkeiten und Gewinne für steuerliche Zwecke schon unmittelbar dem Gesellschafter zuzurechnen sind. Daher läge in diesen Fällen auch keine ausländische Gesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 1 AStG vor.

Schließlich sei in diesem Zusammenhang auch darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber die Möglichkeit gesehen hat, dass ein Steuerpflichtiger auf den Gedanken kommen könnte, der Hinzurechnungsbesteuerung dadurch zu entgehen, dass er die ausländischen Aktivitäten nicht in einer ausländischen Körperschaft, sondern in einer durch ein Doppelbesteuerungsabkommen „abgeschirmten“ ausländischen Betriebsstätte oder Personengesellschaft unterbringt. In diesem Fall greift § 20 Abs. 2 AStG, der bestimmt, dass die Betriebsstätte (einschließlich Personengesellschaft) unter Missachtung des Doppelbesteuerungsabkommens nicht „abgeschirmt“ wird. Ohne § 20 Abs. 2 AStG würde das Ergebnis der Betriebsstätte oder Personengesellschaft der deutschen Besteuerung entzogen und nur im Ausland versteuert. Dies ergibt sich aus Art. 7 in Verbindung mit Art. 23 A OECD-Musterabkommen, das Vorlage für die von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen ist. § 20 Abs. 2 AStG ist allerdings keine Maßnahme im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung, sondern ein so genanntes treaty override, das im Rahmen dieser Arbeit deshalb keine weitere Rolle spielen soll. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass auch § 20 Abs. 2 AStG zurzeit den EuGH beschäftigt, weil fraglich ist, ob er mit den europäischen Grundfreiheiten vereinbar ist.