Harmonisierung des Rechnungswesens durch IFRS - Auswirkungen auf das Controlling

Diplomarbeit von Kristina Dirks

Einleitung:

Internationale Märkte verlangen internationale Spielregeln. Einheitliche Rechnungslegungsregeln sind dabei ein wesentlicher Bestandteil. Mittlerweile sind die IFRS für Unternehmen in Deutschland, Europa und in weiten Teilen der Welt unmittelbar relevant. Es sind längst nicht nur kapitalmarktorientierte Unternehmen, die ihre Konzernabschlüsse nach IFRS aufstellen. Auch für immer mehr nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen sowie für kleine und mittelgroße Unternehmen wird die Rechnungslegung nach IFRS immer bedeutender. Experten, wie z.B. das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) prognostizieren deshalb, dass in zehn Jahren alle deutschen Unternehmen IFRS anwenden werden.

Neben den erheblichen Auswirkungen auf die Finanzberichterstattung der Unternehmen, hat die internationale Rechnungslegung auch Folgen für das Controlling. Die übergeordnete Zielsetzung der IFRS ist die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen und entspricht damit auch der Zielsetzung des Controllings. Dies führt zu einer wechselseitigen Verbindung beider Systeme. So greift die Bilanzierung nach IFRS in vielen Bereichen auf das Controlling als Daten- und Methodenlieferant zurück. Die hohen Publizitäts- und Transparenzanforderungen setzen innerbetrieblich Informationssysteme voraus, welche die geforderten Daten generieren und auch zeitgerecht liefern können.

Während sich Theorie und Praxis zunächst mit dem Umstellungsprozess von HGB auf IFRS beschäftigten, erfolgt nach erfolgreicher Umstellung nun verstärkt die Beschäftigung mit den Auswirkungen der Rechnungslegung auf das Controlling. Unter der Überschrift ‘IFRS in Rechnungslegung und Controlling’ fand der Deutsche Betriebswirtschafter Tag der Schmalenbach-Gesellschaft im Jahr 2005 statt. Auch auf dem Controller Congress im Mai 2006 stand das Thema ‘IFRS und Controlling’ auf der Tagesordnung.

Die International Group of Controlling richtete einen Arbeitskreis mit der Bezeichnung ‘Controller und IFRS’ ein und untersuchte, wie sich die internationale Rechnungslegung auf das Rollenverständnis und die Aufgabenfelder der Controller auswirkt. Denn Auswirkungen werden in der Wissenschaft kontrovers diskutiert. Während die einen von einer ‘Überlebensfrage’ sprechen und die Institution des Controllings als gefährdet betrachten, sehen andere durch die Einführung der IFRS eine große Chance für das Controlling.

In der Unternehmenspraxis zeigen sich die Auswirkungen durch ein verändertes Aufgabenprofil. Im Hinblick auf die IFRS fordern Unternehmen zunehmend, dass der Controller auch Bilanzierungs-Knowhow besitzt. Betrachtet man die Lehre im Fach Controlling an deutschen Universitäten kann dieser Forderung jedoch nur schwer entsprochen werden. In einer empirischen Bestandsaufnahme wurde die Frage nach den wichtigsten Instrumente, die den Studenten im Fach Controlling vermittelt werden sollen, die Konzernrechnungslegung mit nur einem Prozent genannt. Auch auf die Frage, was die Controlling-Absolventen unbedingt können sollen, wurde das Verständnis für die Rechnungslegung mit nur vier Prozent genannt.

Gang der Untersuchung:

An dieser Stelle setzt die vorliegende Arbeit an. Ziel soll es nicht sein, an der theoretischen Diskussion über die Zukunft des Controllings durch die Einführung der IFRS-Rechnungslegung teilzunehmen. Vielmehr soll den Anforderungen der Praxis, Controlling-Wissen mit IFRS-Knowhow zu verbinden, entsprochen werden. So erfolgt in der vorliegenden Arbeit zum einen die Darstellung der für das Controlling mit relevantesten IFRS, um aufzuzeigen welches Bilanzierungs-Knowhow von Controllern erwartet wird. Darauf aufbauend wird dargestellt, welche Anforderungen diese Standards an das Controlling stellen und in wieweit sie eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens begünstigen.

Zum Aufbau der Arbeit: Kapitel 2 verdeutlicht zunächst die Relevanz der IFRS-Rechnungslegung und gibt einen kurzen Rückblick über ihre Entstehung. Kapitel 3 stellt die Verbindung der IFRS-Rechnungslegung zum Controlling dar, und erläutert die Anforderungen die an das Controlling gestellt werden. Im Rahmen dieser Arbeit sollen die Auswirkungen der IFRS auf das Controlling anhand der Segmentberichterstattung (IFRS 8) und selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte (IAS 38) veranschaulicht werden. So behandelt das 4. Kapitel die Segmentberichterstattung als klassische Schnittstelle zwischen Rechnungslegung und Controlling. Anschließend werden in Kapitel 5 selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte dargestellt. Beide Kapitel gehen zunächst auf die spezifischen Regelungen des Standards ein. Darauf aufbauend werden die Auswirkungen, die sich daraus für das Controlling ergeben, erläutert. Während Kapitel 4 und 5 darstellen, wie das Controlling zum ‘Dienstleister für die IFRS-Rechnungslegung’ fungiert, wird in Kapitel 6 untersucht, inwieweit die beiden zuvor dargestellten Standards eine Harmonisierung von Controlling und Finanzberichterstattung begünstigen.

Bevor der Schlußteil einen kurzen Überblick über die Schwerpunkte der vorliegenden Arbeit gibt, soll im 7. Kapitel die aktuelle Finanzkrise als Anlass genommen werden die IFRS kritisch zu würdigen und den Verbesserungsvorschlag des Internationalen Controller Vereins vorzustellen, der mehr Transparenz in der Bilanzierung nach IFRS schaffen soll.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 5.6, IAS 38 - Auswirkungen auf das Controlling:

Auch im Rahmen des IAS 38 sind vom Controlling umfangreiche Informationen, gemäß dem management approach, bereitzustellen. Dazu gehören die Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungsphase, die Prüfung der Aktivierbarkeit von Entwicklungsausgaben sowie die projektbezogene Dokumentation der Entwicklungskosten.

Im Folgenden werden mögliche Controlling-Instrumente zum Nachweis der Ansatzkriterien sowie zur Bewertung der Entwicklungskosten aufgeführt und erläutert. Sie sollen den Nachweis der Bilanzierungskriterien positiv unterstützen.

Nachweis der Ansatzkriterien:

Technische Realisierbarkeit:

Aufgabe des Controllings ist es, einen Nachweis vorzulegen, dass die Produktion bzw. die Herstellung des Vermögenswerts im Unternehmen technisch möglich und realisierbar ist. Diesen Nachweis können die Produktionsdurchführungs- und die Programmplanung erbringen.

Die Produktionsdurchführungsplanung ist die wirtschaftliche und technische Realisierung der Fertigung im Unternehmen. Basis für die Produktionsdurchführungs- bzw. Produktionsmaßnahmeplanung stellt die Produkt- und Programmplanung eines Unternehmens dar. Die Produktionsdurchführung plant die Bereitstellung der benötigten Produktionsfaktoren und den Ablauf der Produktion. Die Planung der Produktionsfaktoren erfolgt in einer sogenannten Bereitstellungsplanung und sichert die rechtzeitige mengenmäßige Bereitstellung aller für den Produktionsprozess notwendigen Produktionsfaktoren (Personal, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe).

Anhand der Produktionsprogrammplanung wird ermittelt, welche Produkte im zukünftigen Fertigungsprogramm des Unternehmens enthalten sind. Ziel ist es, aus den Strategien des Unternehmens Maßnahmen für die Zukunft zu entwickeln und die Auswirkungen für die einzelnen Funktionsbereiche zu konkretisieren. Sie legt fest, welche Mengen und Varianten der Produkte in der laufenden Periode zu produzieren sind. Auf Basis dessen können die erforderlichen Produktionspotenziale, bspw. die technischen und organisatorischen Bedingungen, bestimmt werden.

Die Produktionsdurchführungsplanung kann zeigen, welche Verfahren zur Herstellung des Vermögenswerts angewendet werden und wie der Produktionsverlauf aussieht. Die Produktionsprogrammplanung veranschaulicht, dass die Herstellung des jeweiligen Produktes ein fester Bestandteil des Produktionsprozesses im Unternehmen ist. Sind beide Planungen ausreichend detailliert dargestellt, sollten diese als Nachweis für die technische Realisierbarkeit genügen.

Beabsichtigte Fertigstellung:

Das Ansatzkriterium der beabsichtigten Fertigstellung fordert vom Unternehmen den Nachweis für die Absicht, die Produktion bzw. Entwicklung des Vermögenswertes abzuschließen, um ihn dann entsprechend nutzen zu können. Investitions- und Finanzierungspläne bieten die Möglichkeit, das Kriterium der beabsichtigten Fertigstellung nachzuweisen.

Anhand der Investitionspläne kann gezeigt werden, dass Investitionen für die Fertigstellung der Produktion bzw. Entwicklung getätigt werden und die Anschaffung bestimmter Produktionsmittel, die der Entwicklung des Vermögenswertes dienen, geplant ist. Investitionspläne können auch berücksichtigen, ob eventuell Erweiterungen oder Modernisierungsmaßnahmen geplant sind, um die Produktion des Vermögenswerts zu sichern.

Die Finanzplanung unterstützt die Anschaffung geplanter Investitionen. Hier sollte die Absicht des Unternehmens klar erkennbar sein. Man kann bspw. zeigen, dass die Fertigstellung des Vermögenswerts finanziell geplant ist und die Kosten für die Entwicklung fester Bestandteil der Unternehmensplanung sind. Aus der Finanzplanung geht auch ein Finanzierungsbedarf hervor, welcher durch entsprechende Darlehensanträge bzw. Darlehenszusagen der Fremdkapitalgeber belegt werden kann. Das Vorliegen eines finanziellen Engpasses ohne entsprechende Begründung könnte demnach den Nachweis der beabsichtigten Fertigstellung gefährden.

Notwendige Ressourcen:

Hier ist es Aufgabe des Controllings nachzuweisen, dass die für die Produktion bzw. Entwicklung des Vermögenswertes notwendigen Ressourcen im Unternehmen vorhanden sind. Dies kann sowohl anhand der Maßnahmen- und Ressourcenplanung als auch anhand der Kapazitätsplanung nachgewiesen werden. Beide Planungen bilden die im Unternehmen vorhandenen Ressourcen bzw. Ressourcenverknüpfungen sowohl materieller, personeller als auch finanzieller Art ausreichend ab und helfen, eventuelle Kapazitätsengpässe aufzudecken, welche den Entwicklungsprozess behindern könnten.

Im Ergebnis gelingt eine umfangreiche Darstellung der verfügbaren und noch zu beschaffenden Ressourcen im Unternehmen. Beide Planvarianten erfüllen die durch das Ansatzkriterium gestellten Anforderungen und können vom Unternehmen als Nachweis verwendet werden.

Interne Nutzung oder externe Vermarktung:

Der Bilanzierende hat den Nachweis zu erbringen, dass der Vermögenswert entweder für eigene Zwecke nützlich ist oder, im Fall einer beabsichtigten Vermarktung, ein aktiver Markt für den Vermögenswert besteht.

Die externe Vermarktung kann durch die Existenz eines Marktes belegt werden. Die Einschätzung des Marktes stellt die größte Schwierigkeit bei der Bewertung eines Projektes dar. Für den Nachweis der externen Vermarktung eignet sich eine Umfeldanalyse. Diese erfasst Chancen und Risiken des Unternehmens aufgrund externer Faktoren und ermöglicht dem Unternehmen, Veränderungen oder Entwicklungen im betrieblichen Umfeld zu untersuchen, richtig einzuschätzen und zu bewerten. Im Rahmen der Umfeldanalyse kann insbesondere auf die Branchen- oder Konkurrentenanalyse zurückgegriffen werden. Ziel der Konkurrentenanalyse ist die langfristige Schaffung und Sicherung von Wettbewerbsvorteilen. Die Branchenanalyse unterstützt die Entscheidungen der Konkurrentenanalyse und liefert zusätzliche Informationen über die für das Unternehmen relevanten Wirtschaftszweige. So kann anhand der genannten Analysen der Nachweis für eine externe Vermarktung erbracht werden. Der Controller sollte bei der Mehrjahresplanung verstärkt auf den Deckungsbeitrag I achten, denn starker Konkurrenzdruck zeigt sich am schnellsten durch das Wegbrechen der Marge. Besteht kein Patentschutz, treten diese Verluste meist durch Nachahmer auf und können nur selten durch Einsparungen wieder aufgefangen werden.

Die interne Nützlichkeit ist vor allem von den technischen und wirtschaftlichen Voraussetzungen des Vermögenswertes und somit auch vom Kriterium der technischen Realisierbarkeit abhängig. Für den Nachweis der internen Verwendung eignen sich Programmanalysen und Lebenszyklusanalysen sehr gut.

Die Programmanalyse gibt bspw. Aufschluss darüber, wie die interne Verwendung oder Anwendung der selbsterstellten Vermögenswerte zukünftig die Produktion unterstützen und das Ergebnis im Unternehmen beeinflussen. Die Lebenszyklusanalyse ermöglicht dem Unternehmen anhand von Umsatz- oder Absatzentwicklungen eine Darstellung der außerhalb des Unternehmens erzielten Wirkungen des internen Einsatzes der selbsterstellten Vermögenswerte. Die Absatzentwicklung bestimmter Produkte aufgrund eines neuentwickelten Verfahrens oder eine Umsatzsteigerung aufgrund neu patentierter Zusammensetzungen der Produkte ist in einer solchen Analyse darstellbar und erbringt demnach den Nachweis einer wirtschaftlich sinnvollen internen Nutzung.