Handelsrechtliche Rechnungslegung in Russland im Vergleich zu IFRS

MA-Thesis / Master von Nina Semke

Einleitung:

Deutsche Unternehmen betrachten Russland als langfristigen Zukunftsmarkt, weil die russische Wirtschaft sich rasant entwickelt und trotz der Einbrüche der weltweiten Finanzkrise boomt. Deutschland ist auch Russlands wichtigster Handelspartner mit über 6.000 deutschen Firmen im Jahr 2009, die in Russland tätig sind. Innerhalb der letzten vier Jahre hat sich die Zahl deutscher Unternehmen mit Präsenz in Russland um 30,4 % erhöht. Der Handelsaustausch zwischen Deutschland und Russland betrug im Jahr 2008 rund 68,3 Mrd. Euro mit einer Erhöhung von 19,7% im Vergleich zum Vorjahr. Davon betrugen die deutschen Exporte 32,3 Mrd. Euro, welche wiederum 14 % aller russischen Importe ausmachen. Ausländische Investoren beteiligen sich an diesem schnellen Wachstum. Die Investitionen aus Deutschland erhöhten sich von 11,8 Mrd. USD in 2007 auf 17,4 Mrd. USD in 2008. Es lässt sich im Wesentlichen der Trend in die Produktion vor Ort mit Tochtergesellschaften oder in Gemeinschaftsunternehmen beobachten. Bei der Produktion vor Ort sind die Muttergesellschaften in Deutschland auf verständliche und vor allem verlässliche Zahlen der Tochtergesellschaften angewiesen. Die Tochtergesellschaften müssen allerdings nach den lokalen Rechnungsstandards (RLS) bilanzieren, die sich deutlich von den International Financial Reporting Standards (IFRS) unterscheiden. Aufgrund der Internationalisierung bilanzieren fast alle deutschen Konzerngesellschaften, die international tätig sind, nach IFRS. Die teilweise andere Philosophie von Buchhaltung und Rechnungswesen in Russland muss dem deutschen Mutterunternehmen deutlich sein, um die Tochtergesellschaft oder Gemeinschaftsunternehmen anhand der Bilanz- und Finanzkennzahlen zu steuern und zu führen. Dafür müssen die Informationen aus dem russischen Rechnungswesen vorbereitet und in IFRS für den Konzernabschluss übergeleitet werden.

Gang der Untersuchung:

Die vorliegende Arbeit verfolgt das Ziel, die wesentlichen, für die Praxis relevanten Unterschiede zwischen der russischen und internationalen Rechnungslegung darzustellen. Dabei soll herausgearbeitet werden, warum die Rechnungslegungssysteme sich in ihrem Konzept und Grundsatz unterscheiden und wie die russischen und internationalen Einzelabschlüsse strukturiert und aufgebaut sind. Der Fokus liegt dabei auf dem Vergleich der verschiedenen Bilanzierung und Bewertung einzelner Bilanzposten sowie der Posten der Gewinn- und Verlustrechnung. Diese Thesis ist an die Investoren, Bilanzfachleute oder Wirtschaftsprüfer der Jahresabschlüsse gerichtet, die den russischen Jahresabschluss analysieren und die Unterschiede zwischen der russischen und der internationalen Rechnungslegung kennen sollten und wollen, um die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage besser beurteilen zu können.

Die Arbeit wird in 10 Kapitel unterteilt. Kapitel 1 gibt einen Überblick über die Situation auf dem russischen und deutschen Wirtschaftsmarkt, stellt die Zielsetzung der Arbeit vor und grenzt das Themengebiet ab. Das Rahmenkonzept der russischen Rechnungslegung im Vergleich zu IFRS wird im Kapitel 2 vorgestellt. Kapitel 3 zeigt die inhaltlichen und strukturellen Unterschiede der Jahresabschlüsse nach russischer und internationaler Rechnungslegung. Kapitel 4 widmet sich den wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschieden des langfristig, und Kapitel 5 des kurzfristig gebundenes Vermögens. Die Unterschiede in der Bilanzierung und Bewertung des Eigenkapitals werden im Kapitel 6, und des Fremdkapitals im Kapitel 7 dargestellt. Im Kapitel 8 werden nur die für die russische Rechnungslegung erforderlichen außerbilanzielle Konten vorgestellt. Die Unterschiede in der Gewinn- und Verlustrechnung nach den russischen Rechnungslegungsstandards im Vergleich zu IFRS werden im Kapitel 9 erläutert. Kapitel 10 fasst die gewonnenen Erkenntnisse zusammen und schließt mit einem Fazit die Thesis ab.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 2, Rahmenkonzept der russischen Rechnungslegung im Vergleich zu IFRS:

Geschichte und die Entwicklung:

Die Geschichte der IFRS begann im Jahr 1973, in dem das International Accounting Standards Committee gegründet wurde. Die Aufgabe des IASC sollte darin bestehen, supranationale, das heißt von einzelnen Staaten unabhängige, einheitliche Rechnungslegungsvorschriften zu entwickeln, um eine Vergleichbarkeit der Abschlüsse internationaler Unternehmen herzustellen.

Die russischen Rechnungslegungsgrundsätze werden seit 1998 an die IFRS angepasst. Das davor in der Sowjetunion existierende Rechnungslegungssystem hatte nur einen Adressaten – den Fiskus. Die Bereiche der Wirtschaft wurden vom Staat kontrolliert. Alle Unternehmen waren im staatlichen Eigentum und unterlagen in ihrer Produktionsplanung und Preisfestsetzung der staatlichen Kontrolle. Auch die gedankliche Trennung von Handels- und Steuerbilanz wurde erst mit Einführung des neuen Steuergesetzbuches ab 1999 und einer Gewinnsteuer im Jahr 2002 vollzogen. Vor dem Jahr 2002 war die Handelsbilanz die Grundlage für die Steuerbilanz. Diese geschichtliche Entwicklung erklärt, warum auch heute noch die Unternehmen ihre Abschlüsse bei der Steuerbehörde einreichen. Mit der Entwicklung der Marktwirtschaft musste die Rechnungslegung den Anforderungen von weiteren Adressaten wie Eigentümer, Banken, Lieferanten, Kunden usw. gerecht werden und vollständig neu geregelt werden.

Gesetzliche Grundlagen:

Die neuen gesetzlichen Regelungen der Rechnungslegung sind in den russischen Rechnungslegungsstandards (RLS) enthalten, die sich an den internationalen Standards (IFRS) orientieren. Zum 1. Januar 2009 existierten 21 Standards und 2 Anordnungen des Finanzministeriums. Im Jahr 2008 wurden vier Standards überarbeitet und ein Standard, RLS 21/2008 Änderung von Schätzwerten, neu eingeführt, um die RLS so weit wie möglich an IFRS anzupassen. Als Beispiel wurde im RLS 1/2008 eine Bestimmung aufgenommen, wonach die Buchführungsverfahren auf der Grundlage der IFRS ausgearbeitet werden können, sofern diese Buchführungsverfahren nicht gesetzlich geregelt sind. Die Darstellung im Anhang 1 gibt einen Überblick über alle RLS mit den Angaben über das Datum des Inkrafttretens und Überarbeitung.

Zum Vergleich wurde im Anhang 2 die Übersicht aller internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS und IFRS) abgebildet. Trotz der Anpassung an IFRS unterscheiden sich die russischen Standards in einigen Aspekten von denen der IFRS und gehen weniger in die Breite. Die IFRS wurden nicht direkt übernommen. Eine Ausnahme der direkten Übernahme der IFRS in Russland bildet die Rechnungslegung für börsennotierte Unternehmen und Kreditorganisationen. Für diese Unternehmen ist die Erstellung der konsolidierten Abschlüsse nach IFRS zwingend. Für Kreditorganisationen ist die Erstellung der Einzel- und Konzernabschlüsse nach IFRS seit 2004 obligatorisch. Vergleichsweise sind die kapitalmarktorientierten Unternehmen in Deutschland seit dem Jahr 2005 verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen.

Seit 2005 kann die Rechnungslegung in Russland nach IFRS und US GAAP erstellt werden. Für die Steuerbehörden muss der Jahresabschluss allerdings nach den nationalen RLS aufgestellt werden. Somit wird die Buchhaltung nach den russischen Standards erstellt und dann in IFRS übergeleitet. Im Anhang 3 wurden die einzelnen RLS den IFRS zugeordnet und in einer Übersicht dargestellt. Daraus ist ersichtlich, inwieweit die nationalen Standards bereits an IFRS angepasst wurden und welche Standards in der russischen Rechnungslegung noch fehlen. Zu beachten ist, dass innerhalb der bestehenden RLS noch Abweichungen zu den IFRS bestehen, weil diese mit der Zeit nicht aktualisiert wurden und sich teilweise den alten IAS ähneln.

Allgemeine Merkmale des Abschlusses:

Die Darstellung des Abschlusses nach IAS 1 und dem IFRS Framework entspricht im Wesentlichen dem RLS 1/2008 Rechnungslegungspolitik eines Unternehmens und dem RLS 4/1999 Abschluss eines Unternehmens. Im Folgenden wird nur auf die Unterschiede zwischen IFRS und RLS eingegangen.

Der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise „Substance over Form“ wird im RLS 1/2008 deklariert und soll ähnlich wie im IFRS Rahmenkonzept Absatz 35 verstanden werden. In der Praxis findet dieser Grundsatz jedoch weniger Anwendung, weil dort vorwiegend das Steuerrecht angewandt wird, mit der Konsequenz, dass praktisch das umgekehrte Prinzip „Form over Substance“ herrscht. Somit sind die wirtschaftlichen Tatbestände weniger entscheidend als die formalen Anforderungen. Ein Beispiel dafür sind Rückstellungen, die nach IFRS bei der Abschlusserstellung zu bilden sind. Im russischen Abschluss werden sie kaum gebildet, weil der entsprechende Aufwand erst dann gebucht wird, wenn alle Unterlagen für die erbrachte Leistung vorliegen: Vertrag, Protokoll über die Leistungserbringung und Rechnung. Das Thema Rückstellungen wird im Unterabschnitt 7.4. separat behandelt.

Im Unterschied zu IFRS sind in den russischen RLS die Regelungen für kleine und mittelständische Unternehmen (KMU) enthalten. Das Prinzip der Periodenabgrenzung für kleine und mittlere Unternehmen weicht von den IFRS ab. Nach der Periodenabgrenzung laut IAS 1.28 und Rahmenkonzept Absatz 22 werden die Auswirkungen von Geschäftvorfällen und anderen Ereignissen erfasst, wenn sie auftreten, und nicht wenn ein Zahlungsmittel eingeht oder bezahlt wird. Die kleinen und mittleren Unternehmen dürfen in Russland ihre Umsätze nach Zahlungseingang buchen.

Im russischen Buchhaltungssystem darf, wie in jedem anderen auch, nicht ohne Beleg gebucht werden. Diese Regelung wird aber sehr strikt und eng ausgelegt, denn es sind grundsätzlich keine Eigenbelege zulässig. Für einen Geschäftsvorfall werden oft mehrere Belege benötigt. Zum Beispiel für eine Dienstleistung werden ein Vertrag, eine Rechnung, eine weitere Rechnung für umsatzsteuerliche Zwecke und ein Abnahmeprotokoll für die erbrachte Leistung gebraucht. Als weiteres Beispiel sollen bei einer Dienstreise neben der Reisekostenabrechnung eine Anordnung des Geschäftsführers über die Dienstreise mit der Angabe des Zieles der Dienstreise und ein Dienstreiseausweis auf einem gesonderten Formular, der von jeder in Russland besuchten Stelle unterschrieben und abgestempelt werden muss, vorbereitet werden.

Nach IFRS sind Unternehmen nicht an einen bestimmten Kontenplan gebunden. Grundlage der russischen Rechnungslegung ist ein vom Finanzministerium der Russischen Föderation herausgegebener und für alle Unternehmen verbindlicher Kontenplan. Für spezielle Wirtschaftszweige wie Banken oder Versicherungen wurden eigene Kontenrahmen entwickelt. Der Kontenplan legt die Kontenklassen und die Konten mit deren Unterkonten fest. Die Kontenklassen müssen unverändert bleiben, die Unterkonten dürfen dagegen vom Unternehmen zwecks Analyse neu eingeführt werden. Das Unternehmen darf, in Absprache mit dem Finanzministerium, neue Kontenklassen einführen. Diese Vorgehensweise ist schwer durchsetzbar und daher praktisch unmöglich. Der russische Kontenplan enthält neben Sach- und Erfolgskonten auch außerbilanzielle Konten zur Bilanzierung der dem Unternehmen nicht gehörenden Vermögensgegenstände wie zum Beispiel gemietete Gebäude.