Die Handelsbilanz nach IFRS als Ausgangspunkt für die zukünftige steuerliche Gewinnermittlung unter Abkehr vom Maßgeblichkeitsprinzip zur möglichen Entstehung eines eigenständigen Bilanzsteuerrechts

Diplomarbeit von Nicole Winkler

Einleitung:

Vor dem Hintergrund der zunehmenden globalen Ausrichtung von Unternehmensaktivitäten und der internationalen Vernetzung von Kapitalmärkten, ist auch die fortschreitende Internationalisierung der einzelnen bislang national geprägten Rechnungslegungssysteme in Zukunft nicht mehr aufzuhalten.

Ein bedeutender Schritt in Richtung Internationalisierung der Rechnungslegung wurde mit der EU-Verordnung vom 19.07.2002 (IAS-Verordnung) gegangen. Damit wurden einerseits die kapitalmarktorientierten Unternehmen in der Europäischen Union zur Aufstellung eines Konzernabschlusses gemäß den IAS/IFRS verpflichtet und andererseits den Mitgliedstaaten der EU bereits das Wahlrecht zugestanden, die IFRS-Rechnungslegung auf nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen auszudehnen.

Mit dem Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) vom 04. Dezember 2004 hat der deutsche Gesetzgeber das nationale Bilanzrecht an die Vorgaben der IAS-Verordnung sowie der Schwellenwertrichtlinie, der Fair-Value-Richtlinie und der Modernisierungsrichtlinie angepasst. Infolgedessen ist im § 315a HGB die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS und damit einhergehend die Befreiung von der Erstellung eines HGB-Konzernabschlusses fixiert worden. An der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 1 EStG wurde jedoch weiterhin festgehalten, obwohl das Maßgeblichkeitsprinzip in den letzten drei Dekaden zunehmend eingeschränkt wurde.

Aktuelle Entwicklung:

Eine weitere Anpassung des nationalen Bilanzrechts an internationale Entwicklungen in der Rechnungslegung soll mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) erfolgen, das derzeit als Referentenentwurf vorliegt. Mit dem BilMoG soll zwar weiterhin an der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz festgehalten werden, die inhaltliche Annäherung der handelsrechtlichen Vorschriften an internationale Bilanzierungsregeln ist jedoch ein eindeutiger Schritt zur Internationalisierung des nationalen Handelsrechts.

Eine besondere Herausforderung stellt eine zukünftige nationale IFRS-Rechnungslegung für die kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) dar. Dem begegnet der IASB mit der Entwicklung der IFRS-Standards für KMU, um ihnen die Bilanzierung nach IFRS zu erleichtern.

Die Internationalisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung wird durch das Maßgeblichkeitsprinzips sowie durch die bereits eingeführten gesetzlichen Regelungen zur Zinsschranke und zum REIT-Gesetz auch das Steuerrecht beeinflussen. Daher sollten bei der Fortentwicklung des nationalen Bilanzrechts auch die europaweiten Bemühungen um eine gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage beachtet werden, zu der sich auch die Bundesregierung im Koalitionsvertrag bekannt hat.

Problemstellung und Vorgehensweise:

In Anbetracht der gegenwärtigen Entwicklungen stellt sich daher die Frage, ob eine Handelsbilanz nach IFRS als Ausgangspunkt für die (zukünftige) steuerliche Gewinnermittlung herangezogen werden kann. Dabei sind eine mögliche Abkehr vom Maßgeblichkeitsprinzip und die Entstehung eines eigenständigen Bilanzsteuerrechts in Betracht zu ziehen.

Im Rahmen dieser Problemstellung sollen zunächst die Grundlagen der handels- und steuerrechtlichen Bilanzierung sowie der Rechnungslegung nach IFRS vermittelt werden. Bei der Auseinandersetzung mit dem Thema der Internationalisierung des deutschen Handelsbilanzrechts sollen auch die genannten aktuellen Entwicklungen im Handels- und Steuerrecht berücksichtigt werden.

Für die möglichen Verknüpfungen zwischen einer Handelsbilanz nach IFRS und der steuerlichen Gewinnermittlung existieren verschiedene Zukunftsmodelle: Die Handelsbilanz nach IFRS als Grundlage für die Steuerbilanz unter Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips, die handelsrechtliche Bilanzierung nach IFRS unter Abkehr vom Maßgeblichkeitsprinzip zur Entstehung eines eigenständigen Bilanzsteuerrechts sowie die Abwandlung der Handelsbilanz nach IFRS zum Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung. In der vorliegenden Arbeit werden diese Modelle vorgestellt und anhand der zu erörternden Einflussfaktoren auf die handelsrechtliche Bilanzierung nach IFRS sowie durch einen analytischen Vergleich ausgewählter Rechnungslegungsvorschriften nach HGB, IFRS und steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften das gegenwärtig am besten geeignete Modell ermittelt werden. Dabei wird auch die Bedeutung eines internationalisierten Handelsbilanzrechts für die kleinen und mittelgroßen Unternehmen (KMU) herausgestellt werden.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 2, Die Handelsbilanz nach IFRS als Grundlage für die Steuerbilanz unter Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips:

Bei diesem Modell würde die zukünftige Handelsbilanz nach IFRS durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG der steuerlichen Gewinnermittlung direkt zugrunde gelegt werden. Die Beibehaltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ist nach Auffassung von Oestreicher und Spengel unproblematisch, wenn die für die handelsrechtliche Gewinnermittlung anzuwendenden IFRS als ‘zukünftige’ Bilanzierungsgrundsätze wie die derzeitigen GoB Rechtsformcharakter haben. Sie betrachten die Öffnung der handelsrechtlichen Bilanzierung für die IFRS als Problematik des Handelsbilanzrechts, nicht des Steuerbilanzrechts, da der handelsrechtliche Gewinn als geeigneter Maßstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen gilt. Demnach kann der Fiskus als ‘stiller Teilhaber’ nicht mehr für die Besteuerung beanspruchen als die Anteilseigner gemäß der Leistungsfähigkeit eines Unternehmens entnehmen dürfen.

Die Praktikabilität einer Einheitsbilanz für handels- und steuerrechtliche Zwecke könnte durch das Festhalten am Maßgeblichkeitsprinzip bewahrt werden. Darüber hinaus könnten auch die IFRS-Einzelabschlüsse, die im Rahmen der Konzernrechnungslegung nach IFRS als Vorstufe des IFRS-Konzernabschlusses aufgestellt werden müssen, als Grundlage für die Steuerbilanz dienen. In materieller Hinsicht spricht für die IFRS-Maßgeblichkeit zum Beispiel die geringere Bedeutung einer vorsichtigen Bewertung sowie die engeren Gestaltungsspielräume in der IFRS-Rechnungslegung, die mit der steuerlichen Gewinnermittlung durchaus in Einklang stehen.

In der einschlägigen Literatur wird jedoch immer wieder die Frage diskutiert, ob die IFRS überhaupt als Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung geeignet sind, da sich die IFRS-Handelsbilanz mit der Informationsvermittlung von der Steuerbilanz mit der Zahlungsbemessungsfunktion bereits hinsichtlich der Zielsetzung unterscheidet. Durch die Maßgeblichkeit der IFRS-Handelsbilanz würde die Praxis der Fair-Value-Bewertung dann auch Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn haben. Außerdem müssen bei der steuerlichen Gewinnermittlung die verfassungsrechtlichen Anforderungen der Gesetzmäßigkeit, die Objektivität und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung beachtet werden. Problematisch ist dabei vor allem der Charakter der IFRS als auf privatrechtlicher Ebene entwickelte Standards, die ein ‘außersteuerlich geprägtes, induktives und recht schnelllebiges Regelsystem’ darstellen. Inwiefern die IFRS für die handelsrechtliche Gewinnermittlung geeignet sind, wird nach einer detaillierten Analyse ausgewählter Bilanzierungssachverhalte nach den Vorschriften der IFRS sowie der aktuell gültigen bzw. durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz modifizierten Vorschriften des HGB in Abschnitt C.III. beurteilt.

Die Abwandlung der Handelsbilanz nach IFRS zum Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung:

Das Kernelement dieses Modells ist ebenfalls die gemäß den IFRS erstellte Handelsbilanz, die jedoch nicht maßgeblich ist für die steuerliche Gewinnermittlung. Diese IFRS-Bilanz dient ‘nur’ als Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung, von dem aus in einer Überleitungsrechnung die steuerrechtlich problematischen IFRS-Bilanzansätze wie die Fair-Value-Bewertung korrigiert werden.

Eine ähnliche Vorgehensweise wäre die Berechnung des ausschüttungsfähigen und damit auch steuerbaren Gewinns, indem von dem nach den IFRS ermittelten handelsrechtlichen Gewinn nur ein bestimmter, brachenabhängiger Prozentsatz als Steuerbemessungsgrundlage dient. Dadurch könnten ebenfalls die für die steuerliche Gewinnermittlung ungeeigneten IFRS-Vorschriften in ihrer Wirkung eingeschränkt werden. Als Beispiel seien die unrealisierten Gewinne aus langfristigen Fertigungsaufträgen genannt.

Dabei müssen auch bei Erstellung einer Überleitungsrechnung oder der Verwendung eines Prozentsatzes des handelrechtlichen Ergebnisses für die steuerliche Gewinnermittlung die verfassungsrechtlichen Anforderungen, wie sie in den vorangegangenen Abschnitten erläutert worden sind, beachtet werden. In der aktuellen Debatte um die Zukunft der handelsrechtlichen Rechnungslegung und steuerlichen Gewinnermittlung spielt dieses Modell eine untergeordnete Rolle.