Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften

Diplomarbeit von Georg Müller

Einleitung:

Die Attraktivität und Wettbewerbsfähigkeit eines Wirtschaftsstandortes wird wesentlich durch das gültige Steuersystem und der sich daraus ergebenden Steuerbelastung bestimmt. Die zunehmende Globalisierung und nicht zuletzt die relativ hohe Steuerbelastung im Vergleich zur internationalen Konkurrenz, veranlasste die Bundesregierung zu einer grundlegenden Reform der Unternehmensbesteuerung. Da der internationale Wettbewerb nicht nur Publikumsgesellschaften, sondern auch große Personenunternehmen erfasst, sollen diese ebenfalls von den Maßnahmen profitieren. Vor diesem Hintergrund wird bilanzierenden Personenunternehmen nun die Möglichkeit eingeräumt, ihre nicht entnommenen Gewinne ebenfalls einer ermäßigten Steuerbelastung zu unterwerfen.

Die Hauptintention der nachfolgenden Ausführungen besteht in der Darlegung der Wirkungsweise der Gewinnthesaurierung bei Personenunternehmen. Im Hinblick auf den Fortbestand des bisherigen Besteuerungssystems soll des Weiteren untersucht werden, unter welchen Bedingungen der Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung eine Vorteilhaftigkeit beschieden werden kann. Soweit möglich sollen daraus ableitend gezielte Handlungsempfehlungen ausgesprochen werden. Ferner soll die durch den Gesetzgeber beabsichtigte Rechtsformneutralität aufgegriffen und im Rahmen der Ausführungen analysiert und gewürdigt werden. Des Weiteren bedarf es einer fortlaufenden kritischen Reflektion der Einzelregelungen der Thesaurierungsbegünstigung, um allgemeine und spezielle Problemkreise zu identifizieren und einem Lösungsansatz zuzuführen. Hierbei sollen vor allem differenzierende Literaturansätze aufgegriffen und konstruktiv hinterfragt werden. Soweit möglich werden in wertender Weise mögliche Konsequenzen aufgezeigt.

Gang der Untersuchung:

Der strukturelle Aufbau der Untersuchung umfasst zunächst in Kapitel eins und zwei eine einführende Darstellung der angestrebten Ziele und Änderungen der Unternehmensteuerreform. Auf Basis der aufzuzeigenden grundlegenden steuerlichen Konzeption der Personenunternehmen werden die für die Gewinnthesaurierung relevanten Einflussgrößen und Differenzierungen zum bisher gültigen System aufgezeigt. Im Anschluss erfolgt die Darlegung des ganzheitlich zu betrachtenden Thesaurierungssystems sowohl in seinen elementaren Bestandteilen als auch unter Berücksichtigung spezieller Konstellationen. Abschließend werden die erarbeiteten und aufgezeigten Thesaurierungsprinzipien in differenzierende Perspektiven eingebunden, um die resultierenden Wechselwirkungen aufzuzeigen.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3, Personengesellschaften im Steuerrecht als Partialbetrachtung:

Die für Personenunternehmen konzipierte Gewinnthesaurierung ist als Wahlrecht ausgestaltet. Insofern bleiben die bisherigen Besteuerungsprinzipien im Grundsatz erhalten, § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG. Im Rahmen dieser Ausarbeitung erfolgende Belastungsvergleiche und Aussagen zur Zielkonformität der Reformmaßnahmen erscheinen unter diesem Gesichtspunkt objektiv nur sinnvoll, wenn zunächst das bisherige und fortzuführende Besteuerungssystem in seinen materiellen Grundzügen aufgezeigt und zu Grunde gelegt wird. Des Weiteren soll eine grundsätzliche Abgrenzung zu den relevanten Prinzipien der Kapitalgesellschaften erfolgen. Ziel ist es nicht, einen detaillierten Rechtsformvergleich durchzuführen. Die in Anknüpfung an die Besteuerungsdogmatik der Kapitalgesellschaften ausgestaltete Option zur Gewinnthesaurierung erfordert jedoch das Aufzeigen synoptischer Wechselwirkungen der gesamten Reformmaßnahmen.

3.1 Transparenz- und Trennungsprinzip des dualistischen Ansatzes:

Personengesellschaften stellen eine Unterart der Gesamthandsgemeinschaften dar. Insofern kommt ihnen nur eine partielle Rechtfähigkeit zu. Steuersubjekt und damit Anknüpfungspunkt der Einkünfteermittlung ist nicht der Betrieb bzw. die Gesellschaft, sondern die natürliche Person i. S .v. § 1 Abs. 1 EStG als Gesellschafter oder Unternehmer selbst. Der Gewinn unterliegt unmittelbar und ausschließlich beim Gesellschafter der progressiven Einkommensteuer. Abgrenzend dazu handelt es sich bei der Kapitalgesellschaft um eine Unterart der juristischen Personen. Diese ist selbst Trägerin von Rechten und Pflichten und folglich eigenständiges Steuersubjekt. Als Körperschaft unterliegt die Kapitalgesellschaft der proportionalen Körperschaftsteuer. Dieses gesetzestechnische Nebeneinander differenzierender Strukturprinzipien, progressive Einkommensteuer und proportionaler körperschaftsteuer, kennzeichnet den seit 1920 bei uns herrschenden Dualismus. Als zentrale Begrifflichkeiten beschreiben das Transparenz- und das Trennungsprinzip die daraus resultierende rechtsformabhängige Besteuerungssystematik.

Bei Körperschaften kommt das Trennungsprinzip zur Anwendung. Komprimiert besagt dies, dass der erwirtschaftete Gewinn der Gesellschaft auf zwei Ebenen besteuert wird. Steuerlich werden Anteilseigner und Körperschaft wie zwei fremde Dritte behandelt. Daraus abgeleitet werden Leistungsbeziehungen zwischen diesen Parteien insofern steuerlich anerkannt, als dass sie dem Wesensmerkmal der Angemessenheit entsprechen. Die anfallenden Einkünfte qualifizierend folgt daraus, dass in der Regel die Gesellschaft Gewinneinkünfte i. S. d. § 8 Abs. 2 KStG und der Gesellschafter selbst Überschusseinkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Form von Dividenden realisiert. Vorbehaltlich dieser realitätsnahen Besteuerungskette differiert die Gesamtbelastung in Abhängigkeit davon, inwieweit Dividendeneinkünfte durch das in § 20 Abs. 3 EStG verankerte Subsidiaritätsprinzip determiniert werden und einer Umqualifizierung der Einkunftsart unterliegen.

Die ertragsteuerliche Behandlung der Personengesellschaften basiert auf dem Prinzip der Transparenz. Demzufolge führt die unmittelbare Gewinnhinzurechnung in die Sphäre des Gesellschafters dazu, dass von der Finanzverwaltung anerkannte vertragliche Regelungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nicht zum Tragen kommen können. Konzeptionell ist die steuergesetzgeberische Systematik am Einzelunternehmen ausgerichtet. Schon die zivilrechtliche Perspektive i. S. d. § 181 BGB zeigt die Unmöglichkeit auf, mehr als eine Ebene in die steuerlich zu bewertenden Konsequenzen mit einzubeziehen.

Personengesellschaften unterliegen der Norm des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Steuerlicher Anknüpfungspunkt an die gewerblichen Einkünfte eines jeden Gesellschafters ist sein Gewinnanteil, den er in der Funktion eines Mitunternehmers vereinnahmt.

3.2 Grundsatz der verwendungsunabhängigen Gewinnbesteuerung:

Bisher galt allein der Grundsatz der verwendungsunabhängigen Besteuerung. Das heißt, die Besteuerung der Einkünfte wird unabhängig von deren Verwendung durchgeführt und sichergestellt. Es ist von daher unerheblich, ob durch Entnahmen eine private Verwendung des Einkommens oder eine diesbezügliche Thesaurierung durch den Steuerpflichtigen präferiert wird. Folglich war es bisher nicht möglich, durch eine Nichtentnahme von Gewinnbestandteilen eine steuermindernde Wirkung zu erreichen. Ebenso war es bis dato nicht möglich, durch ein zeitlich gestaltendes Ausschüttungsverhalten die erwirtschafteten Gewinne zu beeinflussen. Die Besteuerung der Einkünfte erfolgt grundsätzlich im Jahr der Erwirtschaftung auf Ebene des Gesellschafters. Für den Regelfall erfolgt die Gewinnermittlung für die gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters einer Personengesellschaft auf Basis des Bestandsvergleichs nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG. Grundlage ist demzufolge die aufzustellende Bilanz der Mitunternehmerschaft. Zum Gewinnanteil der Mitunternehmer zählen ebenfalls Vergütungen, die er von der Gesellschaft für Tätigkeiten in deren Dienst, für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Diese als handelsrechtlicher Aufwand bei der Gesellschaft zu erfassenden Vergütungen führen zu einem regelmäßigen Abweichen des Bilanzausweises von dem der Besteuerung zu unterwerfenden Gewinns jedes Mitunternehmers. Diese Überlegung kommt in der zweistufigen Gewinnermittlung bei Personengesellschaften zum Ausdruck. Danach erfolgt die Ermittlung des Gesamtgewinns durch die additive Zusammenführung des Ergebnisses der Steuerbilanz der Gesellschaft und der im Sonderbetriebsvermögen zu erfassenden Vergütungen des Gesellschafters.