Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung nach US-GAAP, IAS und HGB

48 formalrechtlichen Kriterien für die Gewinnrealisierung, Erfüllung der eigenen Verpflichtung und vor allem Übergang der Preisgefahr erfüllt. Diese Ansicht entspricht auch der h. M. in der Literatur.303 Bis zu dem Zeitpunkt der Abnahme hat der Hersteller seine Hauptleistung, die Herstellung des Werks, erfüllt. Es verbleiben lediglich Nebenleistungen wie Kreditgewährung und Gewährleistungsübernahme. Buhleier bemerkt dazu, daß „die Vertragsabwicklung nach der Lieferung (und Leistung, der Verf.) keine besondere Schwierigkeit mehr darstellt und potentielle Gewährleistungsrisiken oder Zahlungseingangsrisiken wären überschau- und quantifizierbar.“304 Damit ist die Risikostruktur des Auftrags so weit abgebaut, daß von der „Quasisicherheit“ des Anspruchs auf Gegenleistung und damit von einer „Quasisicherheit“ der Gewinnverwirklichung ausgegangen werden kann. Somit ist auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Voraussetzungen für eine Gewinnrealisierung erfüllt. Die formalrechtliche und die wirtschaftliche Betrachtungsweise kommen somit zu demselben Ergebnis, daß zum Zeitpunkt der Abnahme die Voraussetzungen für eine Umsatz- und Gewinnrealisierung erfüllt sind. Es hat somit die Gewinnrealisierung nach §252 Abs.1 Nr.4 HGB zu erfolgen. Dieser Vorgehensweise der Gewinnrealisierung liegt die Annahme zugrunde, daß der Auftragsgewinn eine Residualgröße ist, die erst am Ende305 eines langfristigen Fertigungsauftrags entsteht. Es wird dem Konzept des Realisationsprinzips entsprochen, welches von einem „vermögenserhöhenden Wertsprung“306 ausgeht. Diese Konzeption des Gewinnbegriffs steht damit entgegen der angelsächsischen Ansicht, daß der Gewinn eine sich stetig über die Auftragsdurchführungszeit akkumulierende Größe ist.307 An dieser Stelle läßt sich schon der grundlegende Unterschied zwischen der angelsächsischen und der deutschen Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung erkennen. Nachdem in diesem Kapitel der Abnahmezeitpunkt als Gewinnrealisierungszeitpunkt bei strenger Anwendung des Realisationsprinzips festgelegt wurde, steht im folgenden die Frage der bilanziellen Behandlung der Leistungen, die bei der Durchführung der langfristigen Auftragsfertigung anfallen, im Mittelpunkt. Hierbei wird in die zwei Zeiträume vor und nach der Gewinnrealisierung unterschieden. [...]

Diese Vorgehensweise der Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung geht streng nach den Regeln des Realisationsprinzip, wie es in Kapitel 3.3.1. beschrieben wurde, vor. Das Realisationsprinzip nach §252 Abs.1 Nr.4 HGB besteht aus zwei Komponenten:298 Zunächst legt es den Zeitpunkt fest, wann der Umsatz und damit der Gewinn auszuweisen ist (1. Komponente). Auf diese Frage wird speziell für die langfristige Auftragsfertigung im folgenden zuerst eingegangen. Außerdem bestimmt das Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip als 2. Komponente, inwieweit die Vorleistungen des Auftragnehmers aktivierbar sind und damit eine Erfolgsneutralität der Beschaffungs- und Herstellungsvorgänge bewirkt wird. Daher steht zweitens die Frage nach dem Ansatz und vor allem der Höhe des Ansatzes bei einer langfristigen Auftragsfertigung im Mittelpunkt, denn sie beeinflußt die Periodenerfolgsbeiträge des Auftrags der Höhe nach. Hierbei wird zwischen dem Zeitraum vor dem Realisationszeitpunkt und dem Zeitraum danach unterschieden. 6.1.1. Realisationszeitpunkt Bei strenger Anwendung des Realisationsprinzips erfolgt die gleichzeitige Umsatz- und Gewinnrealisierung mit dem Zeitpunkt der Lieferung und Leistung. Dieser Realisationszeitpunkt wurde in Kapitel 3.3.1. unter einer formalrechtlichen und wirtschaftlichen Betrachtungsweise festgelegt. Da langfristige Fertigungsaufträge hauptsächlich als Werk(-lieferungs)verträge abgeschlossen werden, ist für die Festlegung des Realisationszeitpunktes das spezielle Konstrukt der Abnahme zu beachten. Mit der Abnahme erklärt der Kunde, daß er die Leistung299 des Herstellers als erfüllt ansieht.300 Die Leistungs- und Preisgefahr geht auf den Kunden über301 und die Gewährleistungsphase beginnt zu laufen302. Des weiteren ist nach §641 Abs.1 S.1 BGB die Vergütung (Kaufpreiszahlung) durch den Kunden zu entrichten. Damit sind die [...]

45 In den IAS findet sich keine explizite Regelung, ob die G.u.V. nach dem Umsatz- oder Gesamtkostenverfahren aufzustellen ist.287 Aufgrund der „Nähe“ der IAS-Regeln zu den USGAAP ist allerdings die G.u.V. nach dem Umsatzkostenverfahren üblich. Dementsprechend werden die anteiligen Erträge in der G.u.V. auch nicht unter Bestandsveränderungen, sondern als Umsatzerlöse ausgewiesen. Diesen anteiligen Umsatzerlösen stehen die anteiligen Auftragskosten als Aufwendungen gegenüber, so daß der anteilige Auftragsgewinn als „gross profit“ ausgewiesen wird. Auftragskosten, die als Vorleistungen für zukünftige Auftragsleistungen zu klassifizieren sind (z.B. Vorauszahlungen an Subunternehmer), sind erfolgsneutral zu halten und unter der Position „unfertige Erzeugnisse“ („contract work in progress“) zu erfassen.288 Diese Auftragskosten können nach Meinung von Seeberg aber auch unter dem Posten „gross amount due from/to customer for contract work“ miteinbezogen werden.289 Grundsätzlich sind unter dieser Position die angefallenen Auftragskosten zuzüglich dem realisierten Gewinn abzüglich der antizipierten Verluste und der abgerechneten Beträge („progress billings“) auszuweisen.290 Je nachdem, ob ein positiver oder negativer Saldo entsteht, ist diese Position ein Vermögensgegenstand („asset“) oder aber eine Schuld („liabiltiy“).291 Ist dieser Saldo positiv, besteht also ein „asset“, so ist der Posten „gross amount due from customer for contract work“ auf der Aktivseite unter den Vorräten oder im Rahmen der Forderungen auszuweisen.292 [...]