Die Gestaltung der Unternehmensnachfolge vor dem Hintergrund der Erbschaftssteuerreform - Eine betriebswirtschaftliche Analyse

Diplomarbeit von Jan Dodenhoff

Einleitung:

Im Rahmen des unternehmerischen Handelns nimmt die Unternehmensnachfolge eine bedeutende Stellung ein. Zum einen wird jeder Unternehmer mit den damit einhergehenden Auswirkungen auf die Unternehmerstellung zu einem bestimmten Zeitpunkt konfrontiert. Bei Betrachtung der gesamten Lebensdauer des Unternehmens läßt sich zudem festzustellen, daß die Unternehmensnachfolge in regelmäßigen Abständen Gegenstand von Unternehmerentscheidungen wird. Zum anderen ist Unternehmensnachfolge durch eine Vielzahl von Einflußfaktoren gekennzeichnet. Die Würdigung all dieser Aspekte stellt sich als überaus komplexe Herausforderung für den Unternehmer und seine Berater dar.

Hinsichtlich der steuerlichen Einflußgrößen ist im Zeitverlauf ein stetiger Wandel zu verzeichnen. So wurden zuletzt durch die Erbschaftsteuerreform ab dem Jahre 2009 neue Bedingungen geschaffen. Die weitreichenden Auswirkungen der Erbschaftsteuerreform bedürfen einer eingehenden Betrachtung. Vor diesem Hintergrund sollen die Konsequenzen der reformierten Erbschaft- und Schenkungsteuer auf die Unternehmensnachfolge in dieser Arbeit näher untersucht werden. Dabei richtet sich das Hauptaugenmerk auf die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten des Unternehmers, damit dieser seine Zielsetzungen hinsichtlich der Unternehmensnachfolge erreichen kann. Die Untersuchung soll demnach die wesentlichen gestalterischen Elemente aufzeigen, die dem Unternehmer im Rahmen der Nachfolgeplanung durch die Erbschaftsteuerreform eröffnet wurden.

Trotz des betriebswirtschaftlichen Schwerpunkts können die rechtlichen Aspekte, aufgrund der Vielschichtigkeit der Unternehmensnachfolge, zum Teil nicht ausgeblendet werden. Detaillierte Analysen der juristischen Faktoren und der verfahrensrechtlichen Aspekte der Erbschaftsteuer sind hier aber nicht vorgesehen.

Da das neue Erbschaftsteuergesetz bereits gilt, soll hier sowohl auf die Beschreibung der Rechtsentwicklung als auch auf die Darstellung der Belastungsunterschiede, z.B. in Form von Vorher-Nachher-Vergleichen, grundsätzlich verzichtet werden. Gleiches gilt für die in der Presse vieldiskutierte Frage der Verfassungsmäßigkeit der neuen Erbschaftsteuer.

Zu Beginn des zweiten Kapitels wird die Unternehmensnachfolge begrifflich definiert, um danach den prozessualen Ablauf näher zu erläutern. Dazu erfolgt eine Untergliederung in die einzelnen Phasen: Zielsetzung, Wahl der Nachfolgeform und die anschließende Nachfolgegestaltung. Diese Phasen werden zunächst charakterisiert, um danach den Nachfolgeprozeß auf die speziellen Aspekte hinsichtlich der Erbschaftsteuerreform zu analysieren. Dem Untersuchungsgegenstand wird somit ein Rahmen vorgegeben, auf dem die nachfolgenden Kapitel aufsetzen können.

Die Besteuerung der Unternehmensnachfolge mit Erbschaftsteuer ist Gegenstand des dritten Kapitels. Hierbei beschränken sich die Ausführungen auf einen rein nationalen Kontext bei gewerblichen Unternehmen. Die vielfältigen Besonderheiten im Zusammenhang mit land- und forstwirtschaftlichen Unternehmen sind nicht Teil der Untersuchung. Nach einer grundlegenden Einführung werden die Bewertung des Unternehmens und dabei insbesondere das vereinfachte Ertragswertverfahren thematisiert. Im weiteren Verlauf erfolgt eine Analyse der potentiellen Begünstigungen für bestimmtes unternehmerisches Vermögen sowie die dazugehörigen Voraussetzungen. Das Kapitel schließt mit Erläuterungen zur Berechnung der Erbschaftsteuer.

Im vierten Kapitel werden die Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der Unternehmensnachfolge vertiefend untersucht. Dabei werden der eigentlichen Analyse einige allgemeine Überlegungen zur Notwendigkeit und den Grenzen von steuerlichen Gestaltungen vorangestellt. Zur Veranschaulichung wird ein Steuerbelastungsvergleich zwischen Normalversteuerung und Regelverschonung dargestellt. Anschließend stehen die verschiedenen Gestaltungsoptionen vor bzw. nach der Übertragung des Unternehmens im Fokus der Untersuchung.

Im Fazit erfolgt eine kurze Zusammenfassung und kritische Würdigung der vorherigen Ausführungen. Außerdem wird ein Ausblick über die noch offenen bzw. ungeklärten Fragen und Problembereiche gewährt, die sich vor dem Hintergrund der Erbschaftsteuerreform ergeben.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3., Besteuerung der Unternehmensnachfolge mit Erbschaftsteuer:

3.1, Einführung:

Der Erbschaftsteuer unterliegt der unentgeltliche interpersonelle Transfer von Vermögen. Dabei wird die jeweilige Bereicherung des Empfängers und nicht der Nachlaß bzw. Vermögensabgang des Gebers besteuert. Es handelt sich um eine sogenannte Erbanfallsteuer. Die Besteuerung setzt dabei zunächst voraus, daß sowohl die persönliche als auch die sachliche Steuerpflicht erfüllt ist.

Bei der persönlichen Steuerpflicht (§ 2 ErbStG) wird zwischen der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht differenziert. Erstere liegt z.B. dann vor, wenn eine natürliche Person ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland hat sowie bei Körperschaften deren Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder Sitz (§ 11 AO) im Inland liegt. Die beschränkte Steuerpflicht greift dann, wenn die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht nicht erfüllt sind und inländisches Vermögen i. S. d. § 121 BewG übertragen wurde.

Die sachliche Steuerpflicht läßt sich allgemein in die folgenden vier steuerpflichtigen Vorgänge unterscheiden:

Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), Zweckzuwendungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), Vermögen einer Stiftung, die wesentlich im Interesse einer Familie errichtet ist, im Abstand von jeweils 30 Jahren (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).

Im Kontext der Unternehmensnachfolge kann sich an dieser Stelle auf den Erwerb von Todes wegen und die Schenkung unter Lebenden beschränkt werden.

Die verschiedenen Formen des Erwerbs von Todes wegen werden in § 3 ErbStG erläutert. Darunter fallen beispielsweise der Erbanfall (§ 1922 BGB) oder der Erwerb durch Vermächtnis (§§ 2147 ff BGB). Die Schenkung unter Lebenden liegt gem. § 7 ErbStG z.B. dann vor, wenn eine freiwillige Zuwendung auf Kosten des Gebers getätigt wird.

Im Rahmen der Prüfung der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht müssen die entsprechenden Voraussetzungen zum Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer vorliegen. Es gilt das Stichtagsprinzip gem. § 9 ErbStG, wonach der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer bei einem Erbfall grundsätzlich der Todeszeitpunkt und bei einer Schenkung der Zeitpunkt der Zuwendung ist. Im weiteren Verlauf der Besteuerung wird der Entstehungszeitpunkt als ein wichtiger Referenzpunkt der Untersuchung dienen.

Gemäß den in den ersten beiden Kapiteln angelegten Rahmenbedingungen der Unternehmensnachfolge wird davon ausgegangen, daß die Voraussetzungen der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht erfüllt sind.

Die Höhe der Steuerpflicht richtet sich gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nach der Bereicherung des Erwerbers, soweit diese nicht nach den §§ des ErbStG steuerfrei ist (steuerpflichtiger Erwerb). Hinsichtlich der weiteren Vorgehensweise im Rahmen der Erbschaftsbesteuerung der Unternehmensnachfolge lassen sich zwei Ebenen feststellen. Auf der ersten Ebene erfolgt eine Identifizierung von Betriebsvermögen sowie deren Bewertung. Auf der zweiten Ebene werden die Steuerbegünstigungen für Betriebsvermögen auf ihre Anwendbarkeit hin untersucht.

Diesen Schritten soll hier gefolgt werden, so daß im Anschluß die Wertermittlung beschrieben wird, um danach auf die Steuerbegünstigungen detailliert einzugehen. Das Kapitel schließt mit der Erläuterung der weiteren Ermittlungsschritte zur Berechnung der Erbschaftsteuerlast.

3.2, Wertermittlung:

Den Ausgangspunkt für die Besteuerung stellt der Wert der Bereicherung gem. § 12 ErbStG dar. Welcher Wert der Bereicherung beizumessen ist, erfolgt anhand der Vorschriften des Bewertungsgesetzes.

Der zentrale Bewertungsmaßstab ist gem. § 9 BewG i.V.m. § 12 Abs. 1 ErbStG der gemeine Wert. Für die Ermittlung des gemeinen Werts ist dabei zu berücksichtigen, daß grundsätzlich nur die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung maßgeblich (Stichtagsprinzip § 9 ErbStG) sind.

Prinzipiell bestimmt sich der gemeine Wert nach § 9 Abs. 2 BewG am Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei der Veräußerung erzielt werden kann. Dabei sind ungewöhnliche oder persönliche Umstände nicht zu berücksichtigen.

Gleichwohl sind die vorrangigen Regelungen des § 12 Abs. 2 – 7 ErbStG zu beachten. Im Zusammenhang mit der Unternehmensnachfolge, also der Übertragung eines Unternehmens oder eines Unternehmensanteils, gelten die Sondervorschriften des § 12 Abs. 2, 5 und 6 ErbStG. Dort erfolgt ein Verweis auf § 11 BewG, in dem die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, z.B. ein GmbH-Anteil, geregelt ist. Durch den Verweis des § 109 Abs. 1 auf 11 Abs. 2 BewG sind die dort genannten Vorschriften auch für die Bewertung von Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben und Freiberuflern anzuwenden. Somit wurde durch die Umsetzung des ErbStRG eine rechtsformunabhängige Grundlage für die Bewertung geschaffen. Abweichende Vorschriften sind im Bereich von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft zu finden. Aufgrund der eingangs aufgestellten Beschränkung auf gewerbliche Unternehmen, sei hier nur auf die entsprechende Literatur verwiesen.

Der Umfang des zu bewertenden Betriebsvermögens ist unter Zuhilfenahme von ertragsteuerlicher Kriterien zu ermitteln. Es erfolgt gem. den §§ 95 - 97 BewG eine Verknüpfung mit den Gewinnermittlungsvorschriften des EStG. Demnach stimmen die Steuerbilanz und die erbschaftsteuerliche Vermögensaufstellung zum Bilanzstichtag grundsätzlich überein. Im Zusammenhang mit der etwaigen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen bei Personengesellschaften, ist dieses auch in die erbschaftsteuerliche Bewertung zu integrieren.