Fraglicher Grundsatz der Teilgewinnrealisierung in der Langfristfertigung bei der Gewinnermittlung nach GoB unter besonderer Berücksichtigung der Kommentarthesen von Adler/Düring/Schmaltz

Seminararbeit von Jan Bühler

Einleitung:

Zunehmende Spezialisierung in der industriellen Fertigung aufgrund wachsender Komplexität sowie technologisch anspruchsvollerer Fertigungsprozesse, führt zunehmend dazu, dass sich Fertigungsbereiche der Bauindustrie, insbesondere der Anlagen- und Maschinenbau, zu einem Gesamtanlagengeschäft weiterentwickeln. Langfristige Fertigungsaufträge, die zum Teil über mehrere Geschäftsjahre hinaus abgewickelt werden, sind die Folge dieser Entwicklung. Die Langfristfertigung definiert sich als ein komplexes auftragsbezogenes Produktionsgeschehen, wobei die zugrunde liegenden Lieferverträge mehrere Abrechnungsperioden betreffen.

Die Langfristigkeit nimmt dabei entscheidenden Einfluss auf die Problematik der Gewinnrealisierung, die in einem Spannungsverhältnis zwischen der Beachtung der Grundsätze des Realisations- und Vorsichtsprinzip sowie einer der Generalnorm entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft steht. Ursache hierfür ist, dass bei der Langfristfertigung der Zeitraum der Auftragsdurchführung und der der Bilanzierung zugrunde liegende Zeitraum nicht übereinstimmen, was dazu führt, dass Gewinnausweise zu einem Großteil aus Leistungen der Vorjahre resultieren. Nach dem durch Vorsichts- und Realisationsprinzip geprägtem deutschem Bilanzrecht dürfen Gewinne erst ausgewiesen werden, wenn sie als sicher gelten.

Der Grund hierfür liegt im Gläubigerschutzgedanken sowie der Gewinnermittlungs- bzw. Zahlungsbemessungsfunktion der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung als Sinn und Zweck der deutschen GoB, die im Gegensatz zu den angelsächsischen Grundsätzen die Informationsfunktion des Jahresabschlusses als zweitrangig betrachtet.

In der Praxis, die zunehmend durch anglo-amerikanische Rechnungslegungsprinzipien beeinflusst ist, sowie auch von Teilen des Schrifttums gefordert, ist eine zunehmende Durchbrechung der Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Rechnungslegung zu erkennen. Dabei dient als Vorbild die sog. Percentage-of-Completion -Methode des IAS 11, die eine Teilgewinnrealisierung nach dem Baufortschritt des Projekts vorsieht. Als besonders prominente Vertreter der Forderung nach einer Abweichung von dem geltenden deutschen Bilanzrecht zur Gewinnrealisierung, gelten Hans Adler, Walther Düring und Kurt Schmaltz, die in einem Beitrag Thesen zur Teilgewinnrealisierung in der Langfristfertigung verfasst haben. Sie orientieren sich dabei an der PoC- Methode und entwickeln diese im Sinne einer Anpassung der Kriterien zur Teilgewinnrealisierung an das deutsche Handelsrecht fort.

Der Grundsatz der Teilgewinnrealisierung in der langfristigen Fertigung gilt als umstritten, weshalb sich die Frage stellt, inwieweit ein Paradigmenwechsel weggehend von dem deutschen Gläubigerschutzgedanken und der Zahlungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses hin zur Informationsvermittlungsfunktion stattfindet.

Zunächst sollen die Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung nach GoB dargestellt werden, bevor im zweiten Teil auf die Gewinnrealisierungsgrundsätze in der Langfristfertigung eingegangen wird. Im dritten Teil werden schließlich die neun Voraussetzungen zur Teilgewinnrealisierung in der Langfristfertigung, die von den Autoren Adler, Düring und Schmaltz gefordert werden, dargestellt und gewürdigt.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel III.1, Gewinnrealisierung bei Abnahme des vollendeten Werks: Die langfristige Fertigung zeichnet sich durch einen komplexen Produktionsvorgang, der sich auf eine Zeitdauer von mehr als einem Jahr erstreckt und somit über den Jahresabschlussstichtag der beteiligten Firmen hinausgeht, aus. Das Ergebnis der Produktion ist ein nach individuellen Kundenwünschen gefertigtes, oft einmaliges Produkt. Die Langfristfertigung beinhaltet neben den Bauvorbereitungen auch den Beschaffungsvorgang, den Bau selbst sowie in der Regel die Inbetriebnahme.

Üblicherweise finden in der langfristigen Auftragsfertigung Werkverträge gemäß § 631 BGB sowie Werklieferungsverträge gemäß § 651 HGB Anwendung. Dabei wird der Unternehmer zur Herstellung des versprochenen Werkes verpflichtet. Es wird dabei nicht Tätigkeit als solche, sondern ein bestimmtes Arbeitsergebnis, das Werk, geschuldet.

Der Werklohn jedoch wird erst nach mangelfreier Herstellung des Werks sowie nach Abnahme desselbigen durch den Besteller fällig. Bis zum Zeitpunkt der Abnahme, zu der der Besteller gemäß § 640 HGB verpflichtet ist, trägt der Unternehmer die Preisgefahr, da erst Abnahme die Vertragsmäßigkeit des Werkes objektiviert.

Somit ist der Werkunternehmer prinzipiell zur Vorleistung verpflichtet. Der Anspruch auf Gegenleistung, im Fall des Herstellers der Anspruch auf Bezahlung des hergestellten Objekts durch den Besteller, entsteht bei Werkverträgen mit der Abnahme, bei Werklieferungsverträgen mit der Ablieferung und der Abnahme des Werks (vgl. § 640 BGB).

Eine solche Abnahme des Bauobjekts am Ende des Herstellungsvorgangs erfüllt das Kriterium der wirtschaftlichen (Leistungs-)Erfüllung. Die Preisgefahr geht mit dieser Abnahme auf den Besteller über. Somit ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Besteller erfolgt und der Ertrag aus dem Auftrag ist quasisicher.

Diese Vorgehensweise, bei der die Abnahme als bedingendes Element für das Realisationskriterium in der Langfristfertigung gilt, wird im Schrifttum auch als Completed- Contract- Methode bezeichnet. Die Gewinnrealisation bei Endabnahmen von vollendeten Werken ist unproblematisch.

Kapitel III.2, Teilgewinnrealisierung bei echten Teilabnahmen: Auf eine Abweichung bzw. Modifizierung des Realisationsprinzips in seiner konsequenten Anwendung wird bei der Diskussion um eine mögliche Teilgewinnrealisierung durch Teilabnahme abgestellt. Es ist zunächst jedoch festzuhalten, dass kein Unternehmen gezwungen ist, erfolgswirksame Teilabrechnungen vorzunehmen.

Kriterien, die eine Teilgewinnrealisierung nach GoB konformer Bilanzierung möglich machen sowie einschlägige Urteile des BFH werden im Folgenden dargestellt.

Eine Vereinbarung zwischen den Vertragspartnern über sukzessive Abnahmen von einzelnen Teilleistungen gemäß § 641 Absatz 1 Satz 2 BGB gilt als grundlegende Voraussetzung für die Möglichkeit einer Teilgewinnrealisierung bei echten Teilabnahmen in der langfristigen Auftragsfertigung.

Der Begriff echt soll betonen, dass es sich hierbei um vertragliche Vereinbarungen über Teilabnahmen selbstständiger Teile des Werks handelt. Dabei soll der Gesamtauftrag in einzelne, selbständige, also abgrenzbare technische und wirtschaftliche Teilleistungen aufgeteilt werden.

Zusätzlich sollen die Teilleistungen individuell abrechnungsfähig sein, wobei das alleinige Abstellen auf das Kriterium der Abrechnungsfähigkeit nicht ausreicht, sondern vielmehr tatsächliche Abrechnungen über entsprechende Teilleistungen vorliegen müssen. Eine Teilgewinnrealisation erfordert darüber hinaus, dass die abgrenzbare und fertige Teilleistung von dem Vertragsgegner abgenommen worden ist.

Durch die Abnahme der Teilleistung durch den Besteller des Werks findet der Gefahrenübergang statt, bei dem die Preisgefahr auf den Auftraggeber übergeht. Dies erfüllt, wie bereits im letzten Kapitel dargelegt, das Kriterium der wirtschaftlichen Erfüllung, sodass der Ertrag als realisiert betrachtet werden kann und somit bereits in der Herstellungsphase anteilige Gewinnrealisierungen möglich werden. Im Allgemeinen gilt, dass eine Teilgewinnrealisierung nur erlaubt ist, wenn bei Betrachtung des gesamten Auftrags keine größeren Risiken bestehen und somit keine Verluste aus dem Gesamtgeschäft drohen. Man spricht dabei von dem sog. Gesamtfunktionsrisiko des langfristigen Fertigungsauftrags der als zentraler Maßstab zur Messung des Risikos des Auftrags gilt und der eine Teilgewinnrealisierung möglich macht oder nicht.

Weite Teile des Schrifttums sowie die Rechtsprechung fordern eine strenge Auslegung der Kriterien für echte Teilabnahmen. So orientiert sich z.B. das BFH-Urteil vom 5.Mai 1976 streng am Vorsichtsprinzip: Werden gewerbsmäßig Gebäude zum Zwecke späterer Veräußerung errichtet und erstreckt sich die Herstellung der Gebäude über mehrere Jahre, so ist eine sukzessive Gewinnrealisierung während der Perioden der Bauzeit nur erlaubt, wenn endgültige Teilabrechnungen getätigt oder abgrenzbare und bereits abgenommene Teilbauten hergestellt worden sind. Der Argumentation von Teilen des Schrifttums, die im letzten Kapitel anhand des § 264 Absatz 2 Satz 1 dargestellt wurde, dass eine Teilgewinnrealisierung bei der Langfristfertigung nötig sei, um zu verhindern, dass der Jahresabschluss ein völlig falsches Bild von der Ertragslage vermitteln würde, widersprach der Senat.