Finanzierungsleasing - Darstellung und kritische Bewertung aus steuerlicher und rechtlicher Perspektive

Diplomarbeit von Matthias Löser

Einleitung:

Im Rahmen der Finanzierung des Betriebsvermögens bieten sich dem U’er eine Vielzahl von Möglichkeiten seine Investitionen finanziell abzusichern.

Bei der Auswahl des Unterthemas ist dem Autor (im weiterem Verlauf ist durch die Formulierung: nach Ansicht, Überzeugung, Meinung usw. des Verfassers bzw. Autors stets meine persönliche Auffassung zur jeweils aufgeführten Problematik dargestellt) besonders die Form des Leasing ins Auge gefallen. In den letzten Jahren wurde Leasing als neue Art der Finanzierung betrachtet. Entsprechend hoch waren die Erwartungen, die bis zu der Ansicht reichten, Leasing sei ein Allheilmittel gegen mangelhafte Eigenkapitalausstattung. Diese Auffassung wurde durch die Praxis eindeutig widerlegt, aber dennoch kommt dem Leasing im heutigen Wirtschaftsleben eine bedeutende Rolle zu. Eine kurze Darstellung von wirtschaftlichen Vor- und Nachteilen erfolgt im Resümee der Arbeit.

Die finanziellen Aspekte des Leasing sollen jedoch nicht Schwerpunkt der Ausführungen sein. Vielmehr möchte der Verfasser hierbei auf eine Fülle von Veröffentlichungen und Vergleichsrechnungen verweisen, weil es sich dabei eher um eine betriebswirtschaftliche Fragestellung handelt. Ein grober Vergleich kann anhand der Abb. 1 im Anhang angestellt werden, wobei darüber hinaus stets die Besonderheiten des Einzelfalles einzubeziehen sind.

Kernpunkt der Arbeit bilden die steuerlichen Konsequenzen des Leasing. Wie faszinierend bereits dieser Teilaspekt ist, zeigt die fast unendlich wirkende Literatur, die in Bezug auf die steuerliche Einordnung des Leasing veröffentlicht wurde. Dies hat wahrscheinlich seine Ursache in der Vielzahl der vorhandenen und jährlich neu abzuschließenden Leasingverträge.

Leasing entstand vor allem aus steuerlichen und finanzierungstechnischen Gründen in den fünfziger Jahren in den USA und hat seit Mitte der sechziger Jahre auch in Deutschland rasante Zuwachsraten zu verzeichnen. Derzeit sind etwa 11% aller inländischen Investitionen, dies stellt immerhin eine Summe von rund 80 Milliarden DM dar, durch Leasing finanziert.

Leasing spielt vor allem in einer Wirtschaftswelt mit ausgeprägtem Konkurrenzdruck zwischen den einzelnen Unternehmen eine große Rolle. Auf diese Art und Weise wird es den Firmen ermöglicht, ständig mit den neuesten Produktionstechniken zu arbeiten und aus den Verkaufserlösen die anfallenden Leasingraten zu realisieren.

Der Begriff des „Leasing“ umspannt im allgemeinen Sprachgebrauch eine Vielzahl von Vertragsgestaltungen, die zivilrechtlich vom Miet- bis zum Kaufvertrag reichen. Im Rahmen der Arbeit soll aber insbesondere auf interessante und z.T. bis heute noch kritische Aspekte der steuerlichen Behandlung des Leasing eingegangen werden. Vertragsgestaltungen wie der Kauf nach Miete, der echte und der unechte Mietkauf werden nicht explizit erläutert, da diese weitestgehend unproblematisch sind. Zum besseren Verständnis der Thematik erfolgt jedoch eine Abgrenzung des Leasing in Bezug auf die oben genannten Vertragsarten.

Auch beim Leasing selbst ergibt sich eine enorme inhaltliche Spannbreite. Besonders deutlich wird dies, wenn man sich veranschaulicht, was für eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern von dem U’er geleast werden können. Hier reicht die Palette von beweglichen Wirtschaftsgütern (incl. der Betriebsvorrichtungen) über Immobilien bis hin zur geleasten Software (i.d.R. immaterielles, unbewegliches WG, aber Ausnahmen).

Die Arbeit beschäftigt sich ausschließlich mit Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter, da in der Praxis 80% der Leasingverträge über diese Gegenstände abgeschlossen werden. Der interessierte Leser kann sich aber gern an den Autor wenden, wenn er Material und Informationen über Leasing von Immobilien und Software benötigt.

Bei der Betrachtung der Leasingarten ergab sich eine weitere Notwendigkeit der Einschränkung. Besonders lohnenswert erscheint eine Auseinandersetzung mit dem Finanzierungsleasing, weil sich bei diesen Vertragsgestaltungen die interessantesten Diskussionspunkte anbieten.

Über die Behandlung anderer Vertragsarten wie das Operating – Leasing (typisches Mietverhältnis), das Spezial – Leasing (stets Zurechnung des Gegenstandes beim LN), das Herstellerleasing und das Sale – and – lease back Verfahren herrscht in der Literatur weitestgehend Übereinstimmung und der Betrachter kann die steuerlichen Konsequenzen aufgrund der allgemeinen Bilanzierungsregeln schnell selbst ableiten (so z.B. beim Operating – und Spezial – Leasing). Außerdem lassen sich in der Unterart des Spezial – Leasing aufgrund der engen Begriffsauslegung in der Praxis nur sehr wenige Fälle finden. Beim Sale – and – lease back Verfahren und dem Hersteller – Leasing schließt man sich weitestgehend an die Regelungen des Finanzierungsleasing an.

Nach einer kurzen Begriffsdefinition wird das Finanzierungsleasing zunächst aus zivilrechtlicher Sicht beleuchtet. Somit wird es dem Leser ermöglicht später die Besonderheiten der steuerlichen Betrachtungsweise nachzuvollziehen.

Dabei wird der Zurechnung des Leasinggegenstandes die entscheidende Bedeutung beigemessen.

Im Rahmen der Zurechnung wird der grundlegende Entschluss über das Vorgehen bei der steuerlichen Einordnung des Finanzierungsleasing getroffen. Erst durch eine Entscheidung über die Zurechnung des Gegenstandes können Fragen der ESt (sofortige Abziehbarkeit der Leasingzahlungen als Betriebsausgabe?), die spezifische bilanzielle Behandlung (wann kommt es zu aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten?), umsatzsteuerliche Besonderheiten (liegt eine Lieferung oder Nutzungsüberlassung vor?), Ungewissheiten im Zusammenhang mit der Investitionszulage (Investitionszulage kann nur der erhalten, dem die Sache zugerechnet wird) und gewerbesteuerliche Probleme abschließend geklärt werden.

Die Zuordnung des WG stellt demnach die Grundlage und den Kernpunkt der steuerlichen Auseinandersetzung mit Verträgen des Finanzierungsleasing beweglicher Wirtschaftsgüter dar. Es bedarf einer gründlichen Diskussion des Zurechnungsaspektes, denn eine falsche Zuordnung des Leasinggegenstandes würde zu einer Unbrauchbarkeit aller weiteren Überlegungen bezüglich der bilanziellen und einzelsteuerspezifischen Behandlung des Finanzierungsleasing führen.

Für die Zurechnung spielt der Begriff des „wirtschaftlichen Eigentums“ eine herausragende Rolle. Bei den Erläuterungen werden speziell die Belange des Finanzierungsleasing beleuchtet. Für darüber hinausreichende Problemstellungen (Besonderheiten beim Mietkauf, Sicherungseigentum usw.) sind analoge Grundsätze anzuwenden. Deren Besonderheiten waren aufgrund der notwendigen Einschränkung des Themas und der Spezialisierung auf Finanzierungsleasing nicht Gegenstand der Arbeit.

Eine erfolgreiche Zurechnung kann aber erst nach vorangegangener Einteilung der Verträge des Finanzierungsleasing erfolgen. Generelle Aussagen sind nicht möglich, sondern die Entscheidung muss für jede einzelne Unterart gesondert getroffen werden.

In der Praxis wird sich weitestgehend an den Erlassregelungen orientiert, um eine Planungs- und Rechtssicherheit zu erreichen. Daher sollen zunächst anhand der Meinung der FinVerw die einzelnen Zurechnungskriterien dargestellt werden. Ausgehend davon werden sogleich abweichende Meinungen, Kritiken und die persönliche Auffassung des Verfassers erläutert. Dabei werden natürlich auch von den Erlassregelungen nicht erfasste Vertragsgestaltungen zu erörtern sein.

Ziel der Seminararbeit ist es:

- dem Leser die ‚Grundregeln’ aber vor allem die unterschiedlichen Auffassungen zur steuerlichen Behandlung des Finanzierungsleasing beweglicher Wirtschaftsgüter darzustellen.

- eine kritische Auseinandersetzung mit umstrittenen Aspekten vorzunehmen.

- zu erläutern, welche Ansicht der Autor zu der Problematik vertritt.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4.3.1, Verträge der Vollamortisation:

Im Rahmen der Zurechnung kommt es hierbei auf das prozentuale Verhältnis der GMZ zur bgND an um beurteilen zu können, wer Substanz und Ertrag des WG für sich beanspruchen kann.

Sowohl für Vereinbarungen mit Kauf- bzw. Mietverlängerungsoption als auch für optionslose Verträge lässt sich folgende Aussage treffen: Übersteigt der Anteil der GMZ 90% der bgND, so erfolgt die Zurechnung generell beim U’er. Es wird davon ausgegangen, dass sich im Rahmen dieser Konstellation GMZ und bgND annähernd decken. Der Herausgabeanspruch des LG ist durch das Verbleiben von Substanz und Ertrag beim U’er wirtschaftlich wertlos. Eine Ausnahme hiervon stellt das Verbleiben eines erheblichen Schrottwertes dar.

Weiterhin erfolgt eine Zurechnung beim LN, sobald die GMZ 40% der bgND unterschreitet. Innerhalb optionsloser Verträge wird davon ausgegangen, dass sich der U’er bei voller Kostenamortisation während dieses kurzen Zeitraumes durch geheim gehaltene Absprachen die weitere Nutzung des Gegenstandes sicher gestellt hat. Ansonsten wäre der Vertragsabschluss für ihn unwirtschaftlich. Bei Vertragsgestaltungen mit Optionsmöglichkeit vertritt der BFH die Auffassung, dass ein hoher Wahrscheinlichkeitsgrad der Optionsausübung bestehen muss. Je kürzer die GMZ im Verhältnis zur bgND ist, desto höher sei diese Wahrscheinlichkeit, da der U’er noch einen entsprechenden Gegenwert für die Zahlungen während der GMZ erhalten möchte.

Beträgt die GMZ nun 40 bis 90% der bgND, so ist das WG bei optionslosen Abkommen grundsätzlich dem LG zuzurechnen, weil für ihn nach Ablauf der GMZ noch ausreichend Substanz zur weiteren Verwertung zur Verfügung steht. Für Verträge mit Kauf- bzw. Mietverlängerungsoption trifft folgendes zu: Die Vereinbarung einer Option allein reicht für eine Zurechnung beim U’er nicht aus. Vielmehr muss wiederum ein hoher Wahrscheinlichkeitsgrad der Inanspruchnahme bestehen. Döllerer drückt dies durch den Sachzwang zur Ausübung der Option aus. D.h. der U’er muss unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten keine andere Wahl haben, als den Gegenstand nach Ablauf der GMZ zu kaufen bzw. die Mietzeit zu verlängern. Demzufolge dient die Anschlussmiete bzw. der zu zahlende Kaufpreis als Gradmesser für die Wahrscheinlichkeit der Optionsausübung. Auch der BFH nimmt eine Zurechnung beim U’er vor, wenn der bei Optionsausübung zu zahlende Kaufpreis bzw. die künftig anfallenden Mieten eher einer Anerkennungsgebühr ähneln und dadurch nicht den Marktkonditionen entsprechen.

Eine den Marktgegebenheiten widersprechende Gestaltung liegt vor, wenn der zu zahlende Kaufpreis niedriger ist als der durch Abschreibung entstandene Buchwert bzw. als der gemeine Wert.

Wurde eine Mietverlängerungsoption vereinbart, tritt diese Schlussfolgerung ein, wenn die zu zahlende Jahresmiete unter dem Wert liegt, der sich bei Aufteilung des RBW bzw. gemeinen Wertes auf ein Jahr der RND (Wertverzehr) ergibt.

Kein Kaufmann wäre bereit unter rein wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu Beginn derart hohe Leasingzahlungen zu leisten, da dem kein ausreichender Gegenwert in Form der Gebrauchsüberlassung während der GMZ gegenübersteht.

Vielmehr sind in den hohen Beträgen während der GMZ Anzahlungen für den späteren Erwerb bzw. die weitere Anmietung enthalten. Folglich kann davon ausgegangen werden, dass von Beginn an das Interesse besteht, den Gegenstand zu kaufen bzw. weiterhin zu nutzen. Andernfalls wären die hohen Zahlungen während der GMZ z.T. ohne Erzielung einer entsprechenden Gegenleistung bzw. eines zukünftigen Vorteils entrichtet worden.