Ertragsteuerliche Besonderheiten einer doppel-/mehrstöckigen Personengesellschaft

- 32 Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Es ist unerheblich, ob das WG als SBV bilanziert wird oder nicht. Auch die Mietzinsen für Grundstücksteile, deren Wert im Verhältnis zum Wert des gesamten Grundstücks von untergeordneter Bedeutung ist und die deshalb nach § 8 EStDV kein SBV bei der nutzenden Gesellschaft darstellen, sind Sondervergütungen.193 Die Vermietung eines WG vom Obergesellschafter an die UG durch die zwischengeschaltete OG ist analog dem Fall der Weiterleitung der Tätigkeitsvergütungen durch die OG zu behandeln. Sonderbetriebseinnahmen der OG entstehen hier ganz ungeachtet dessen, dass die OG kein SBV bei der UG hält.194 Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach h.M. nicht auf Fälle anzuwenden, in denen die PersGes Leistungen an ihre Gesellschafter erbringt.195 Das EStG kennt keine „negativen Sondervergütungen“. Das Darlehen der PersGes an ihre Gesellschafter gehört jedoch nur zum steuerlichen Betriebsvermögen, wenn für seine Hingabe eine betriebliche Veranlassung vorgelegen hat. Diese ist zu vermuten, wenn die Darlehenshingabe zu marktüblichen Konditionen erfolgt oder wenn ein besonderes betriebliches Interesse der Personengesellschaft an dem Verwendungszweck besteht. Liegt keine betriebliche Veranlassung vor, so wird das Darlehen steuerlich als Entnahme qualifiziert und die Darlehensforderung als gesamthänderisch gebundenes Privatvermögen weitergeführt. Wenn keine besondere Vereinbarung vorliegt, ist die Entnahme allen Gesellschaftern zuzurechnen. Dementsprechend sind die Tilgungen als Einlagen anzusehen.196 Es ist nun fraglich, ob diese Grundsätze auch in dem Fall anzuwenden sind, wenn die UG ein Darlehen ohne betriebliche Veranlassung an den Obergesellschafter gewährt. ZIMMERMANN ist der Ansicht, dass die Grundsätze angewendet werden müssen. Er weist extra darauf hin, dass die Entnahme nur den Gesellschaftern der UG zuzurechnen sei.197 Das einschlägige BFH-Urteil spricht allerdings nur von Darlehensgewährung an Gesellschafter der PersGes.198 Zu diesen gehört der Obergesellschafter jedoch nicht. SCHMIDT spricht von Nichtanwendbarkeit des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bei ganz oder teilweise unentgeltlicher Leistung einer PersGes an einen Mitunternehmer.199 Daraus kann man allerdings nicht folgern, dass eine nicht betrieblich veranlasste Darlehensgewährung an jeden MU (einschließlich der Sondermitunternehmer) zu einer Entnahme führt. Auch die Finanzverwaltung spricht in der ein- [...]

Die durch die Überlassung von WG oder Gewährung von Darlehen entstehenden Vergütungen des Mitunternehmers sind dessen Sonderbetriebseinnahmen bei der PersGes, bei der diese WG oder Darlehensforderungen im SBV I bilanziert werden.191 Überlässt der Obergesellschafter der UG ein WG zur Nutzung oder gewährt er ihr ein Darlehen, so stellen die Vergütungen bzw. Zinsen in Folge des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG seine Sonderbetriebseinnahmen bei der UG dar. Die hiermit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind Sonderbetriebsausgaben bei der UG. Der steuerliche Gewinn der OG wird dadurch nicht tangiert.192 Auch Vergütungen nur für kurzfristige Nutzungsüberlassung fallen unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, wenn diese Nutzungsüberlassung wirtschaftlich durch das [...]

- 29 ternehmerstellung als solcher.177 Die abweichenden Ausführungen in den Entscheidungen zur Bilanzierungskonkurrenz bei unmittelbarer Nutzungsüberlassung wurden vom BFH erkannt. Selbst wenn die OG mehrheitlich an der UG beteiligt ist und das überlassene WG eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der UG darstellt, es liegen also die Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vor, hat die Behandlung des überlassenen WG als SBV bei der nutzenden Gesellschaft Vorrang. Man spricht vom Vorrang des SBV vor der Betriebsaufspaltung bei doppelstöckigen PersGes. Die doppelstöckige PersGes ist von der neuen Rechtsprechung nicht betroffen.178 Es bleibt allerdings unklar, warum einige Fachleute und das BMF von der vorrangigen Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG sprechen.179 Denn Satz 2 hat mit der Nutzungsüberlassung von der OG an die UG nichts zu tun. Die Annahme von SBV der OG bei der UG resultiert nur aus Satz 1.180 Im Hinblick auf die Rechtsprechung zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung könnte man Gestaltungen überlegen, die betroffenen WG auf eine Schwesterpersonengesellschaft zu übertragen, um so dem SBV zu entgehen. Daraus würden sich evtl. Vorteile in der laufenden Besteuerung ergeben, weil die Mieteinnahmen nicht mehr gewerbesteuerlich mit den Ergebnissen der nutzenden Gesellschaft zusammenzurechnen sind. Im Fall einer Veräußerung kann diese Gestaltung vor- und nachteilig sein, je nachdem, ob die genutzten WG mitverkauft werden.181 [...]