Entwicklung einer Kosten- und Leistungsrechnung am Beispiel eines Kleinunternehmens

MA-Thesis / Master von Tam Nguyen

Einleitung:

Empirische Erhebungen machen deutlich, dass das Rechnungswesen im Allgemeinen und die Kosten- und Leistungsrechnung im Besonderen in klein- und mittelständischen Unternehmen stark unterentwickelt sind. Ein relativ hoher Anteil dieser Unternehmen verfügt über keinerlei Instrumente des internen, führungsorientierten Rechnungswesens. Die Gründe hierfür liegen insbesondere in den folgenden Aussagen:

Die mittelständischen Unternehmer, insbesondere die Firmengründer, verfügen meist über ausgezeichnete Branchenkenntnisse sowie über langjährige Erfahrung und sind daher auch ohne ausgebaute Kostenrechnung in der Lage, ihre Betriebe mit Intuition und Fingerspitzengefühl erfolgreich zu führen.

Die Führungskräfte mittelständischer Unternehmen, deren Fachkenntnisse vielfach auf dem Gebiet der Technik und der Produktion und weniger im betriebswirtschaftlichen Bereich liegen, sind sich häufig über den Nutzen eines aussagekräftigen internen Rechnungswesens nicht im Klaren. Noch heute setzt der Mittelstand die Kosten- und Leistungsrechnung in erster Linie für die Preiskalkulation ein und weniger als Informationsquelle und Instrument zur Unterstützung des unternehmerischen Entscheidungsprozesses.

Die mit der Einführung und Entwicklung von Kostenrechnungssystemen sowie der laufenden Durchführung verbundenen Kosten werden als zu hoch angesehen. In Klein- und Mittelbetrieben ist die Bereitschaft gering, durch Personaleinstellungen sowie Investitionen in Hard- und Software, eine funktionierende Kostenrechnung erforderliche Infrastruktur zu schaffen.

Kleine und mittelgroße Betriebe begründen ihren Verzicht auf eine Kosten- und Leistungsrechnung oft damit, dass die Daten der Finanzbuchhaltung als Informationsgrundlage ausreichten und die Unternehmen auch ohne die Durchführung einer Kosten- und Leistungsrechnung überschaubar seien. Als nächster Grund wird aufgewiesen, dass das Unternehmen die Marktpreise ohnehin nicht beeinflussen könnte.

Dies trifft auch auf das Kleinunternehmen T.T.TN GmbH zu. Auch hier existieren keinerlei Instrumente des internen Rechnungswesens bzw. keine Kosten- und Leistungsrechnung, mit der die Kosten- und Leistungssituation (Ertragssituation) der Firma T.T.TN transparent wird; geschweige denn eine führungsorientierte Kosten- und Leistungsrechnung.

Die empirischen Erhebungen begründete auch, warum die Firma T.T.TN die Kosten- und Leistungsrechnung nicht für notwendig hielt.

Innerhalb der letzten 5 Jahre stiegen die Umsätze und die Mitarbeiterzahl in dem expandierenden Unternehmen T.T.TN GmbH um das Zweifache. Die Firma prognostiziert ein weiteres Unternehmenswachstum in naher Zukunft, da sie in anderen Ländern Europas investieren und expandieren möchte.

Da mit wachsender Betriebsgröße Arbeitsteilung, Produkte, Leistungen (bzw. Erlöse) wie auch Kosten zunehmen, besteht in Zukunft die Gefahr, dass die T.T.TN GmbH die Grenzen der Übersichtlichkeit überschreitet. Dies gilt besonders für Kosten, Erlöse und Projekte (Aufträge). Ihre Unübersichtlichkeit bedeutet folglich eine schlechtere Kosten- bzw. Erlössteuerung der Aufträge im Unternehmen. Je größer die Betriebe werden, desto weniger können sich die Führungskräfte auf ihre Erfahrung und Intuition verlassen. In diesem Sinne braucht die T.T.TN GmbH Zahlen, Daten und Fakten, um die Kosten- und Erlössituation analysieren, auswerten und interpretieren zu können.

Gefordert ist hier ein Langfristkonzept, das ein Instrumentarium bereitstellt, mit dessen Hilfe es möglich wird, die Kosten-, Erlös- und Auftragstransparenz sowie die Gewinnung der Kosteninformationen für eine entscheidungsorientierte Unternehmensführung der T.T.TN GmbH sicherzustellen.

Angesichts der veränderten Umweltbedingungen, die vor allem in der Verschärfung des Wettbewerbs im Markt sowie der zunehmenden Innovationsgeschwindigkeit zum Ausdruck kommt, gewinnt eine entscheidungsorientierte Kosten- und Leistungsrechnung als Informationssystem für eine erfolgreiche Führung mittel-ständischer Unternehmen zunehmend an Bedeutung.

Die Kosten- und Leistungsrechnung verstanden als der Teilbereich des Rechnungswesens, hält den Gewinn und Verzehr von betrieblichen Gütern / Dienstleistungen geldmäßig fest und erstellt die darauf aufbauenden Kalkulationen. Zur Kosten- und Leistungsrechnung gehören die Kostenartenrechnung, die Kostenstellenrechnung und die Kostenträgerrechnung.

Zusammenfassend lässt sich die derzeitige Situation der T.T.TN GmbH durch die folgenden Problemstellungen charakterisieren:

Die veränderte Betriebsgröße und die damit verbundene Befürchtung der künftigen Unübersichtlichkeit des Betriebsgebarens könnten zu Kosten- und Leistungsintransparenz führen.

Aufgrund des fehlenden internen Rechnungswesens fehlt ihr ein wichtiges Informationssystem für die zukünftige Unternehmensführung.

Diese Problembereiche werden durch die nachfolgenden Forderungen an die Kosten- und Leistungsrechnungsentwicklung für die T.T.TN GmbH identifiziert:

Übersichtlichkeit der Kosten und Leistungen durch Kosten- und Leistungserfassung (Kontrolle der Betriebsgebarung bzw. der Wirtschaftlichkeit).

Gewährleistung der Effizienz und Effektivität eines entscheidungsorientierten Informationssystems hinsichtlich der Wirtschaftlichkeit.

Zielsetzung und Abgrenzung der Arbeit:

Ziel dieser Arbeit ist es, ein Konzept der Kosten- und Leistungsrechnung für die T.T.TN GmbH unter den gegebenen Prämissen zu entwickeln und eine Implementierungsstrategie vorzuschlagen. Das Konzept zielt insbesondere auf eine zunächst starke abbildungsbezogene Funktion (‘Dokumentationsfunktion’) der Kosten- und Leistungsrechnung hin zu einer Unterstützung der Unternehmensführung (‘Entscheidungsfundierung und –kontrolle’ bzw. Wirtschaftlichkeitskontrolle) als Informationssystem im Rahmen der Planung, Kontrolle und Steuerung der Unternehmensprozesse. Die Unterstützung der Unternehmensführung mit Informationen soll als Teilziel verstanden werden.

Im Rahmen der Dokumentationsfunktion finden vor allem die im Regelfall der Vollkostenrechnung die Methoden der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung Anwendung. Sie soll dazu dienen, die Kosten- und Leistungssituation der Firma T.T.TN abzubilden und somit eine Kosten- und Leistungstransparenz zu gewährleisten.

Im Zuge dieser Master Thesis wird darauf verzichtet, auf die Zusammenhänge zwischen der Kosten- und Leistungsrechnung und den anderen restlichen Teilgebieten des Rechnungswesens näher einzugehen. Dies betrifft insbesondere die betriebliche Statistik und die Planungsrechung; lediglich wird hier in der Theorie der Zusammenhang zur Finanzbuchhaltung kurz erläutert. Auf die Darstellung der Kontenklasse der Finanzbuchhaltung wird im praktischen Teil verzichtet. Gleiches gilt für einige relevante Kostenrechnungsverfahren des modernen Kostenmanagements wie z.B. die Plankostenrechnung, das Direct Costing und die Einzelkostenrechnung im Rahmen der zukünftigen Unternehmensführung. Auf die theoretische Darstellung sowie Zusammenhänge der Vollkosten– und Teilkostenrechnung wird auch verzichtet. Ebenso wird hier zum Teil auf die klassische Kostenstellenrechnung verzichtet, wie man sie in den Literaturen vorfindet, da die Arbeit an einer praktischen Fallsituation der Firma T.T.TN ausgerichtet ist.

Um das Ziel einer praxisorientierten Arbeit zu wahren, werden die theoretischen Grundlagen nur insoweit dargestellt, wie es nötig ist, um die praktischen Ausführungen zu verstehen. Dabei wird die Kenntnis betriebswirtschaftlicher Fachbegriffe, insbesondere aus dem Bereich des Rechnungswesens, zum Teil vorausgesetzt.

Methodisches Vorgehen:

Nachdem im ersten Kapitel die Bedeutung von Kosten- und Leistungsrechnung, die konkrete Problematik bei der T.T.TN GmbH und das Ziel dieser Arbeit dargestellt wurden, sollen im folgenden zweiten Kapitel die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung erläutert werden. Dabei werden von den wichtigsten in der Literatur erwähnten Instrumenten diejenigen in ihren Grundzügen und mit Beispielen vorgestellt, die bei der T.T.TN GmbH angewendet werden sollen. Eingegangen wird in diesem Rahmen auf den Aufbau und Abwicklung der Kosten- und Leistungsrechnung.

Das dritte Kapitel stellt die Firma T.T.TN GmbH vor. Die Darstellung von Struktur, Entwicklung, Dienstleistungsprogramm und Auftragsfertigung soll einen Einblick in die Größenordnung der Firma und seiner Leistungserstellung vermitteln. Ebenfalls soll hier einen Einblick in ihre Finanzbuchhaltung vermitteln werden.

Im vierten Kapitel wird die Kosten- und Leistungsrechnung, die zunächst analytisch die Kosten und Leistungen der T.T.TN GmbH erfasst, zurechnet und auswertet, unter den gegebenen Prämissen entwickelt. In diesem Zusammenhang werden die im zweiten Kapitel vorgestellten Instrumente auf die T.T.TN GmbH angewendet. D.h. Gegenstand der Analyse ist die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Auf die Kostenartenrechnung eingehend nimmt die Behandlung der Kostenartengliederung einen breiteren Raum ein; auf die Kostenstellenrechnung wird auf das Kostenstellendiagramm und der Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen für die Zwecke der Kostenkontrolle einen besonderen Wert gelegt; bei der Kostenträgerrechnung wird auf die Erstellung der kurzfristigen Erfolgrechnung für die Zwecke der Leistungskontrolle (sowie Kostenkontrolle) und des Entscheidungsprozesses ausführlich dargestellt.

Basierend auf den im vierten Kapitel gewonnenen Ergebnissen und Informationen wird im fünften Kapitel auf die Kosten- und Leistungsrechnung als Informationssystem für die Geschäftsleitung der Firma T.T.TN eingegangen. Die ausführliche Übersicht erfolgt in drei Hauptrichtungen: Planung, Kontrolle und Steuerung.

Im sechsten Kapitel wird die Implementierungsstrategie behandelt. Mit der Konzeption der Kosten- und Leistungsrechung ist das Vorhaben noch keineswegs abgeschlossen, denn zur Realisierung eines Kosten- und Leistungskonzeptes für die T.T.TN GmbH müssen Fragen bezüglich des organisatorischen Veränderungsprozesses sowie der zu verfolgenden Implementierungsstrategie geklärt werden. Im Mittelpunkt stehen einige Aspekte bzw. Schritte, die für die Umsetzung erforderlich sind.

Im letzten Kapitel werden die Ergebnisse der Untersuchung kurz resümiert. Es erfolgt eine Bewertung dieser Resultate im Hinblick auf die Problemstellung und die Chancen einer Umsetzbarkeit des Konzeptes.

Inhaltsverzeichnis:

	Abkürzungsverzeichnis	VII
	Abbildungsverzeichnis/Tabellenverzeichnis	VIII
1.	EINLEITUNG	1
1.1	PROBLEMSTELLUNG	1
1.2	ZIELSETZUNG UND ABGRENZUNG DER ARBEIT	3
1.3	METHODISCHES VORGEHEN	4
2.	GRUNDLAGEN DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG	6
2.1	ALLGEMEINES ZUR KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG	6
2.2	AUFBAU UND ABWICKLUNG DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG	6
2.2.1	Die Kostenrechnung	6
2.2.2	Die Leistungsrechnung	7
2.2.3	Die Teilrechnungen der Kosten- und Leistungsrechnung	8
2.2.3.1	Die Kostenartenrechnung	8
2.2.3.2	Die Kostenstellenrechnung	8
2.2.3.3	Die Kostenträgerrechnung	10
2.3	PRINZIPIEN DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG	11
2.3.1	Gestaltungsgrundsätze	11
2.3.2	Verrechnungsprinzipien	12
2.4	EINTEILUNG DER KOSTEN	12
2.5	ABSTIMMUNG DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG MIT DER FINANZBUCHHALTUNG	13
3.	UNTERNEHMENSCHARAKTERISTIK	16
3.1	ALLGEMEINES	16
3.2	RECHTSFORM UND UNTERNEHMENSSTRUKTUR	16
3.3	UNTERNEHMENSENTWICKLUNG	17
3.4	PRODUKT- UND DIENSTLEISTUNGSPROGRAMM	19
3.5	AUFTRAGSFERTIGUNG	20
3.6	FINANZBUCHHALTUNG	21
4.	ENTWICKLUNG EINER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG	23
4.1	EINFLUSSFAKTOREN AUF DIE ENTWICKLUNG UND GESTALTUNG	23
4.2	ZWECKMÄßIGKEIT VON KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG FÜR DIE T.T.TN GMBH	25
4.3	STRUKTURIERUNG DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG	28
4.3.1	Die Kostenartenrechnung	28
4.3.1.1	Ziele und Aufgaben	28
4.3.1.2	Gliederung der Kostenarten	29
4.3.1.2.1	Personalkosten	31
4.3.1.2.2	Materialkosten	36
4.3.1.2.3	Fremdleistungskosten	38
4.3.1.2.4	Steuern	39
4.3.1.2.5	Abschreibungen	40
4.3.1.2.6	Kapitalkosten	43
4.3.1.2.7	Wagnisse	43
4.3.2	Kostenstellenrechnung	44
4.3.2.1	Ziele und Aufgaben	44
4.3.2.2	Bildung von Kostenstellen und Kostenstellendiagramm	45
4.3.2.3	Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen mit Hilfe eines Betriebsabrechnungsbogens (BAB)	47
4.3.3	Die Kostenträgerrechnung	52
4.3.3.1	Ziele und Aufgaben	52
4.3.3.2	Bildung von Kostenträgern	52
4.3.3.3	Die Kostenträgerzeitrechnung	53
4.3.3.3.1	Aufgabe der Kostenträgerzeitrechnung	53
4.3.3.3.2	Verfahren der KER	54
5.	KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG ALS ZUKUNFTSORIENTIERTES INFORMATIONSSYSTEM DER UNTERNEHMENSFÜHRUNG	61
5.1	PLANUNG	61
5.1.1	Auftragsgruppenplanung	62
5.1.2	Kostenplanung	63
5.1.3	Erlösplanung	67
5.2	KONTROLLE	67
5.2.1	Soll-Ist-Vergleiche	68
5.2.2	Break-Even-Analyse	72
5.3	STEUERUNG	74
5.3.1	Kostensteuerung	74
5.3.2	Rentabilitätssteuerung	76
6.	IMPLEMENTIERUNG DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG IN DER T.T.TN GMBH	79
7.	RESÜMEE UND AUSBLICK	83
	Anhang	IX
	Literaturverzeichnis	XII

Textprobe:

Kapitel 5, Kosten- und Leistungsrechnung als zukunftsorientiertes Informationssystem der Unternehmensführung:

Im 4. Kapitel wurde der praxisorientierte Gesamtaufbau der Kosten- und Leistungsrechnung dargestellt. Damit wurde das Kostenrechnungssystem bzw. die Grundrechnung dokumentarisch angesprochen, das mit den drei Teilbereichen – Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung – die Kosten- und Leistungssituation in der Firma T.T.TN abbildet und somit eine Kosten- und Leistungstransparenz und letztendlich eine Gewinnung von Kosteninformationen ermöglicht. Dabei waren die primäre Zielsetzung der Grundrechnung die Erfassung und Bewertung der Kosten, der kostenstellenbezogene Kostennachweis und der Deckungsbeitrag pro Auftragsgruppe.

Neben der Grundrechnung bzw. der sog. Dokumentationsrechnung existiert eine sog. Führungsrechnung. Ausgehend von der Funktion der Grundrechnung – Transparenz und Kontrolle der Kosten sowie Unterstützung für Entscheidungen zu leisten – haben sich die Anforderungen an die Kostenrechnung in den vergangenen Jahren weg von einer vergangenheitsorientierten und nur auf wenige Aufgaben ausgerichteten Dokumentationsrechnung hin zu einer flexiblen, zukunftsorientierten und für unterschiedliche Informationsanfragen geeigneten Führungsrechnung weiterentwickelt.

In diesem Zusammenhang wird in diesem Kapitel aufgezeigt, wie die gewonnenen Informationen aus der Grundrechnung die Planung, die Kontrolle und die Steuerung der Unternehmensprozesse (insbesondere der Kosten, der Leistungen und der Wirtschaftlichkeit) in der Firma T.T.TN zukunftsorientiert und führungsorientiert unterstützen.

Nachfolgend werden sie ausführlich behandelt.

Planung:

Die erfolgreiche Umsetzung der strategischen Zielsetzung (Ergebnisziele, Wachstumsziele, Kostensenkung usw.) in der T.T.TN GmbH obliegt der operativen Planung.

Die Kosten- und Leistungsrechnung steht in Beziehung zur operativen Planung. Da die Kosten- und Leistungsrechnung nach herkömmlichem Verständnis eine unterjährige Rechnung ist, ist sie im operativen Bereich weiter auf das erste Planjahr einzugrenzen. Dies gilt ebenfalls für die operative Planung in der T.T.TN GmbH, die sich auf ein Geschäftsjahr bezieht.

Im Geschäftsplan wird festgelegt, welche Aktivitäten von der Geschäftsführung im kommenden Geschäftsjahr verwirklicht werden sollen. Da es sich hier um eine kurzfristige Planung handelt, werden alle Daten in detaillierter Form dargestellt.

Die operative Planung umfasst folgende Teilbereiche:

- Planung der einzelnen Auftragsgruppe bzw. Projekte; - Kostenplanung; - Erlösplanung.

Auftragsgruppenplanung:

Das Dienstleistungsprogramm der Firma T.T.TN wird teilweise im ersten und teilweise im nächsten Geschäftsjahr durchgeführt, da zwei volle Monate als Urlaubsmonate für die Mitarbeiter und für die Geschäftsleitung geplant sind. So umfasst die aktive Betriebsperiode in der Firma den Zeitraum zwischen Januar des laufenden Jahres bis März im folgenden Jahr.

Das Dienstleistungsprogramm wird ‘Auftragsprogramm’ genannt, da die Bearbeitung der Aufträge (z.B. Versorgung mit Ersatz- und Spezialteilen) der wichtigste Bestandteil des Tätigkeitsfeldes der Firma ist.

Mit Hilfe der Informationen der Kostenträgerrechnung wird erkannt, welche Auftragsgruppen den höheren Deckungsbeitrag bzw. den höheren Gewinn und welche den niedrigen erwirtschaftet haben. Diese Informationen über die positive oder negative Ertragskraft ist wichtig für die Unternehmensführung, da sie so weiß, welche Auftragsgruppe sie forcieren kann bzw. auf welche Auftragsgruppe sie sich konzentrieren soll, um die strategische Zielsetzung umsetzen zu können.

In diesem Zusammenhang sind die Auftragsgruppen A und B zu forcieren und entsprechend in der Planung zu berücksichtigen.

Um die Planung der Auftragsgruppen A und B für das nächste Auftragsprogramm durchzuführen, werden diese vom laufenden Auftragsprogramm analysiert.

Die Analyse umfasst:

- Anzahl der Auftraggeber; - Anzahl der Aufträge; - Anzahl der nachgefragten Ersatz- und Spezialteile; - Zeitliche Terminierung der Bearbeitung der Aufträge; - Bestimmung der Preise pro Auftrag.

Nachher werden in Abstimmung mit der Geschäftsleitung die Aufträge innerhalb einiger Wochen und Monate bearbeitet. Danach wird die Kosten- und Erlösplanung erarbeitet.