Endphasensteuer versus Allphasensteuer

Diplomarbeit von Ronald Haffner

Einleitung:

‚Das Umsatzsteuersystem ist überwiegend auf Vertrauen aufgebaut.’ Vertrauen bedeutet, dass im derzeit bestehenden System vorausgesetzt wird, dass der Unternehmer selbst die abzuführende Umsatzsteuer korrekt errechnet, fristgerecht erklärt und an das Finanzamt abführt. Dieses Vertrauen ist allerdings seit einigen Jahren insbesondere bei politischen Entscheidungsträgern tief erschüttert. Ursache dafür war, dass in der Geschichte der Bundesrepublik Deutschland ab dem Jahr 1999 erstmals das Umsatzsteueraufkommen rückläufig war. Weiterhin fand eine von der Bundesbank bereits 1997 festgestellte Abkopplung der Umsatzsteuereinnahmen von der Entwicklung des Bruttoinlandproduktes seit ca. Mitte der neunziger Jahre Beachtung.

In der Literatur werden unterschiedliche Ursachen für dieses Phänomen genannt:

Betrug durch Steuerschuldner, Veränderungen der Konsumstruktur der Verbraucher, nachlassende Veranlagungsqualität des Fiskus, unzureichende Personalausstattung der Finanzverwaltung, verstärkte Umsatzsteuerplanung international tätiger Unternehmen, zunehmend hohe Rechtsdichte, die weder von den Steuerpflichtigen, ihren Beratern noch den Finanzbeamten selbst beherrscht werden kann, Wechselkursprobleme, BIP-Wachstum vorrangig durch Exporte, die keine Umsatzsteuerzahllasten begründen, anhaltende Schwäche der Binnenkonjunktur, fehlendes Bewusstsein in der Bevölkerung für die Notwendigkeit der Bezahlung der Umsatzsteuer für das Gemeinwohl, weit verbreitete rechtswidrige Unsitte der Ohne-Rechnung-Geschäfte z. B. bei Handwerksleistungen, die staatliche Ordnungsmacht stößt an ihre Grenzen.

Eine genaue Analyse steht noch aus, ist jedoch nicht Gegenstand dieser Arbeit. Seit 2001 gibt es trotzdem eine intensive wissenschaftliche Diskussion über die Verhinderung von Betrugsmöglichkeiten, die auf der Annahme beruht, der Rückgang des Umsatzsteueraufkommens habe im Wesentlichen etwas mit der überproportionalen Steigerung des Umsatzsteuerbetruges zu tun, und vor allem mit dem Missbrauch des Anspruchs auf Vorsteuererstattung. Genaue Zahlen liegen hier nicht vor, was auch durch die Bundesregierung eingeräumt wird.

Allerdings gehen Schätzungen des ifo-Instituts München für die Jahre 2001 bis 2005 von ca. 11,0 bis 11,5% des deutschen Umsatzsteueraufkommens aus. ‚Für das Jahr 2005 würde dies einen Steuerausfall in Höhe von 17 Mrd. Euro in Deutschland bedeuten.

In der o. g. wissenschaftlichen Diskussion wurde allerdings der Eindruck erweckt, dass die vorgenannten 17 Mrd. Euro überwiegend durch so genannte Karussellgeschäfte dem deutschen Fiskus entzogen wurden: ‚Das größte Problem: Umsatzsteuer-Karusselle.’ Daher wurde die Diskussion zum Teil auch sehr emotional und leidenschaftlich, zumindest aber stark kontrovers geführt.

Zur Problembehebung wurden in der Literatur die unterschiedlichsten Systemänderungen am Umsatzsteuererhebungssystem vorgeschlagen und begründet. Unter Leitung des Bundesministeriums der Finanzen wurden Planspiele zu zwei der vorgeschlagenen Systemänderungen durchgeführt, die zu einer Präferenz für einen Systemwechselvorschlag, dem so genannten Reverse-Charge-Verfahren, auch Vorsteuerverrechnungsmodell genannt, führten. Darauf aufbauend beantragte die Bundesregierung eine Ausnahmegenehmigung nach Artikel 27 Abs.1 der 6. EG-Richtlinie zur Mehrwertsteuer (RL 77/388/EWG), um dieses Verfahren generell in Deutschland einzuführen. Der Antrag wurde am 19. 07. 2006 durch die EG-Kommission abgelehnt.

Ziel dieser Arbeit ist es, die vorgeschlagenen Systemänderungen zu analysieren und festzustellen, ob und wenn ja mit welchen Auswirkungen Systemänderungen zur Verbesserung des Umsatzsteueraufkommens beitragen könnten. Ein Vergleich mit dem aktuellen System wird dabei ebenso nötig sein wie eine kritische Wertung der Systemänderungen, insbesondere dahingehend, ob diese ausreichend sind oder z. B. durch flankierende Maßnahmen unterstützt werden können bzw. müssten.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 5.1, Vorstufenbefreiung nach Gernot Mittler (Mainzer Modell): Das Mainzer Modell der Vorstufenbefreiung geht auf Gernot Mittler zurück. Es soll ‚die Schwerfälligkeit und fiskalische Gefährlichkeit des bestehenden Nullsummenspiels beheben, zumindest aber drastisch einschränken’. Dabei wird das Ziel verfolgt, die nötigen Systemänderungen möglichst gering zu halten, um nur dort Veränderungen einzuführen, wo auch tatsächlich Missbrauch betrieben wird.

Daher wird auf einen Ansatz abgestellt, der im bisherigen Umsatzsteuersystem bereits enthalten ist und für die Branchen Seeschifffahrt und Luftfahrt bereits angewendet wird. Dabei werden bestimmte Umsätze, trotz Beibehaltens des Allphasensystems, von der Umsatzsteuer freigestellt.

Im Einzelnen werden für die beiden vorgenannten Branchen alle Lieferungen, Umbauten, Instandsetzungen, Wartungen, Vercharterungen und Vermietungen von Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt und von Luftfahrzeugen für die Luftfahrt, die zur Verwendung von Unternehmen bestimmt sind, von der Umsatzsteuer befreit. Dies betrifft auch Lieferungen, Instandsetzungen, Wartungen und Vermietungen von Gegenständen, die zur Ausrüstung dieser Fahrzeuge bestimmt sind.

Diese Regelung, so wird vorgeschlagen, soll nunmehr auf alle Umsätze zwischen Unternehmern ausgeweitet werden. Die Folge wäre, dass alle Umsätze an Unternehmer abgerechnet werden, ohne dass Umsatzsteuer offen ausgewiesen werden darf. Somit kann der Rechnungsempfänger auch keine Vorsteuer in Anspruch nehmen und somit auch nicht mehr betrügerisch hinterziehen. Allerdings gilt diese Regel bei Kleinbeträgen unter 1000 Euro nicht.

Dabei wird jedoch nur auf Lieferungen und nicht auch auf Leistungen abgestellt. ‚Für sonstige Leistungen wäre dies zwar auch denkbar, da diese aber erfahrungsgemäß nicht im großen Stil für den Umsatzsteuerkarussellbetrug eingesetzt werden, erscheinen Rechtsänderungen hier nicht dringlich. Zudem entstünden zusätzliche Abgrenzungsfragen.’ So soll das Verfahren z. B. für Material, Halbfabrikate, Einzelteile für die Industrie, Lieferungen von Gegenständen durch Hersteller an Großhändler und von diesen an Einzelhändler (inkl. PKW), Werklieferungen in der Baubranche, Materiallieferungen an Handwerksbetriebe und für steuerfreie Exportumsätze gelten.

Damit entsteht jedoch ein neues Problem. Es wird eingeräumt, dass das Hauptproblem nunmehr die Abgrenzung des begünstigten Personenkreises Unternehmer ist. Dafür wird vorgeschlagen, eine neue Bezeichnung für diesen Abnehmertyp einzuführen, die Hersteller oder Händler genannt werden und durch eine besondere Umsatzsteuernummer kenntlich gemacht werden soll. In Anlehnung an die Umsatzsteueridentifikationsnummer für innergemeinschaftliche Warenbewegungen soll diese F-Umsatzsteuernummer genannt werden.

Zwar wird damit das System nur modifiziert, da nur ein Teil der Umsätze steuerbefreit ist, aber die fälschliche Auszahlung von Vorsteuer wird erheblich eingeschränkt, und wenn doch hohe Vorsteuererstattungsbeträge auftreten (z.B. durch hohe bezogene Dienstleistungen), können diese dann nur noch wenigen Fälle sofort effizient kontrolliert werden.

Eine besondere Regelung erfordert die Tatsache, dass ein Teil der Unternehmer nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, da diese z.B. auch umsatzsteuerfreie Umsätze ausführen. Es besteht die Gefahr, dass die betreffenden Unternehmer den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, ohne dazu berechtigt zu sein. Das vorgeschlagene System bringt hier keine Verbesserung, da dieses Problem bereits im bestehenden System existiert. Auch nach der aktuellen Regelung existieren Firmen, die die Vorsteuer in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil trennen müssen und nur den abziehbaren Teil steuerlich geltend machen dürfen. Jedoch entstehen durch die vorgeschlagenen Änderungen auch keine neuen Gefahren.

Diese Regelung sei auch binnenmarktfreundlich. Dadurch kann an bestimmte inländische Unternehmer steuerfrei geliefert werden, entfällt die Notwendigkeit der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs an F-Steuernummer und so kann das Vorsteuervergütungsverfahren nach der 8. EG-Richtlinie entfallen.

Letztlich trägt der Vorschlag auch zur Steuervereinfachung bei, da die Wirtschaft um große Beträge von Zahlungen zwischen Betrieben und an den Fiskus entlastet wird, die Zahl der Umsatzsteuersonderprüfungen stark reduziert und auf die tatsächlich notwendigen Fälle konzentriert werden kann und umsatzsteuerliche Organschaften überflüssig würden. Einziges derzeit unlösbares Problem stellt die Unvereinbarkeit mit aktuellem EU-Recht dar. Es müsste die 6. EG-RL geändert werden.

Kapitel 5.2, Österreichisches Modell (Vorsteuerüberrechnung nach Norbert Mattes): Norbert Mattes nennt seinen Vorschlag zur Reform des Umsatzsteuersystems Vorsteuerüberrechnung. Überrechnung deshalb, da der Vorsteuerabzug, den ein Unternehmer aufgrund einer empfangenen Lieferung oder Leistung gegenüber dem Finanzamt hat, auf das Abgabenkonto des Lieferers bzw. Leistungserbringers überrechnet wird. Dies soll dazu noch taggenau und online erfolgen. Der Rechnungsaussteller verrechnet dann seine eigentliche Steuerschuld mit diesem Guthaben und muss im günstigsten Fall, sofern alle Rechnungsempfänger den Vorsteueranspruch online gemeldet haben, keine Zahllast an den Fiskus erbringen.

Überrechnung meint in diesem Sinne also offenbar eine Übertragung des Anspruchs auf Vorsteuererstattung zu Gunsten des Lieferers bzw. Leistungserbringers.

Allerdings bedeutet dies, dass die Rechnungsbegleichung im Grundfall dann ohne Umsatzsteuer erfolgen muss, d.h. nur netto gezahlt wird, obwohl die Umsatzsteuer auf der Rechnung offen ausgewiesen wird. Dies erscheint auch notwendig, um die Steuerzahlung an den Rechnungsaussteller und damit auch an den Fiskus zu sichern, wenn der Rechnungsempfänger seine Meldepflichten nicht erfüllt. In diesem Fall muss der Rechnungsaussteller seine ausgewiesene Umsatzsteuer eintreiben, um diese an das Finanzamt begleichen zu können. Wie dies praktisch geregelt werden kann, bleibt allerdings unbesprochen.

Dies soll sogar für Bargeschäfte im Kleinhandel (z.B. der Gastwirt kauft beim Fleischhauer Fleisch) gelten, wobei hier entweder eine Umsatzsteuer-Chipkarte (ähnlich der deutschen Krankenkassenmitgliedskarte) die Unternehmereigenschaft nachweisen soll, alternativ aber auch das alte System mit Vorsteuerabzug möglich sein soll.

Insolvenzbedingte Vorsteuerausfälle kann es in diesem System tatsächlich nicht geben, da der Vorsteueranspruch ja stets auf das Abgabenkonto des Rechnungsausstellers übertragen wurde. Die EU-Kommission hat dem Antrag Österreichs auf eine diesbezügliche Ratsermächtigung (gem. Artikel 27 der 6. EG-RL) keine Chancen eingeräumt.

Kapitel 5.3, Vorsteuerverrechnungsmodelle (Reverse-Charge-Verfahren): Das Reverse-Charge-Verfahren gekennzeichnet, dass bei Einzelumsätzen (im vorliegenden Fall mit der Einschränkung einer Bagatellgrenze, also oberhalb einer bestimmten Summe) die Umsatzsteuerschuld, die im klassischen System beim leistenden Unternehmer liegt, grundsätzlich auf den Leistungsempfänger übertragen wird. Die bisher für bestimmte Branchen bzw. Leistungen (Werklieferungen und sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers, Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände, Umsätze, die unter das Grunderwerbssteuergesetz fallen; Bauwerklieferungen und Bauleistungen, Lieferungen von Gas und Elektrizität eines im Ausland ansässigen Unternehmers) wird damit auf alle Umsätze ausgeweitet.

Daraus folgt, dass Umsatzsteuerschuld und Vorsteuererstattungsanspruch in der Person des Leistungsempfängers zusammenfallen und sich saldieren, sofern der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Somit werden Zahlungsflüsse auf den Vorstufen an den Fiskus unterbunden.

Unterhalb der o.g. Bagatellgrenze und bei Umsätzen an Endverbraucher kommt es nicht zur Übertragung der Steuerschuldnerschaft, und es muss Umsatzsteuer berechnet, eingezogen und abgeführt werden.

Wichtigste Voraussetzung für ein derartiges System ist auch hier eine Kennzeichnung der Unternehmer, die an diesem System teilnehmen, wofür eine sogenannte R-Identifikationsnummer für den Unternehmer erforderlich ist, der Umsätze ohne Umsatzsteuer beziehen will. Die Abgrenzung der nichtunternehmerischen (B2C) von den unternehmerischen Leistungsempfängern (B2B) ist somit entscheidende Voraussetzung für die Funktionsweise des Modellvorschlages. Oder anders gesagt, wenn die Abgrenzung nicht korrekt erfolgt, entsteht dadurch ein neues Betrugspotential, dass darin besteht, dass unredliche Unternehmer, bzw. unredliche Handlungsgehilfen von Unternehmern mit Hilfe von R-Identifikationsnummern neue Betrugsszenarien entwickeln.

Dazu wurde das sogenannte R-Umsatz-System entwickelt, das aus R-Nummer, R-Abfrage, R-Meldung und R-Check besteht.

Die R-Nummer wird jedem am System teilnehmenden Unternehmer erteilt, und bietet die Möglichkeit bzw. auch die Pflicht, die jeweiligen Umsätze ohne Umsatzsteuerausweis, also „netto“ zu leisten. R-Abfrage ist die Überprüfung dieser R-Nummer durch den Leistungserbringer, um sicherzustellen, dass keine Unternehmer ohne eine Berechtigung umsatzsteuerfreie Leistungen empfangen. Die R-Meldung an die Clearingstelle beinhaltet alle diese steuerfreien Umsätze, wobei folgendes zu melden ist:

Steuernummer des Unternehmers, R-Nummer, unter der der Leistungsempfänger aufgetreten ist, laufende Rechnungsnummer, Rechnungsdatum, Bemessungsgrundlage des R-Umsatzes, Der R-Check wurde entwickelt, um zeitnah eine Überprüfung des Unternehmers zu ermöglichen, der ohne Umsatzsteuer Umsätze empfangen will. Der R-Check erfolgt zweistufig:

Abgleich aller Einzelmeldungen für einen bestimmten Leistungsempfänger mit seinen im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung erklärten Eingangsumsätzen. Dadurch lassen sich Ausgangsumsätze, denen keine Eingangsumsätze gegenüberstehen, ermitteln.

Die o.g. festgestellten Abweichungen sollen dann den Fiskus zu einer weiteren tieferen Prüfung veranlassen, um festzustellen, ob die Ursache in Betrugstatbeständen oder in anderen Gründen liegt.

Im Ergebnis existieren nunmehr zwei Umsatzsteuersysteme nebeneinander, was die Rechtsdichte im Umsatzsteuerrecht weiter verschärft. Zwar sind Karussellbetrügereien in großem Stil nicht mehr möglich, da Vorsteuer nicht mehr ausgezahlt wird, jedoch entstehen Abgrenzungsprobleme zwischen den beiden Systemen sowie die sogenannte „Ameisenkriminalität“, die in Abschnitt 6.2. näher erläutert wird.