Einzelabschluss nach IFRS?

Diplomarbeit von Carsten Heuring

Einleitung:

Im Zuge der Globalisierung und dem zunehmenden Kapitalbedarf von Unternehmen haben sich (scheinbar) auch die Anforderungen von Kapitalgebern an die externe Rechnungslegung verändert. So rückt die angelsächsische Auffassung zur Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage immer stärker in den Mittelpunkt einer breiten und kontroversen öffentlichen Diskussion. Mehr noch, nach den Vorstellungen der EU-Kommission sollen börsennotierte Mutterunternehmen mit Sitz in einem EU-Staat verpflichtet werden, ab Januar 2005 – bzw. ab Januar 2007 für US-GAAP Anwender – die Konzernabschlüsse nach den IFRS aufzustellen. Zudem empfiehlt selbiges Gremium für alle Mitgliedstaaten der EU die Förderung zur Anwendung (Umsetzung) der IFRS (in nationales Recht) auch für nicht börsennotierte Mutterunternehmen und den Einzelabschluss.

Dass eine Anwendung der IFRS für den „einfachen“ Jahresabschluss nicht unproblematisch ist, scheint aufgrund der primären Doppelfunktionen der externen Rechnungslegung – konkretisiert in Informations- und Ausschüttungsbemessungsfunktion – in der Literatur jedoch nur partiell als Hindernis für eine Übernahme der IFRS – und einer darausfolgenden Verdrängung des HGB – gesehen zu werden. Damit würde allerdings in Deutschland der vielbeschriebene Paradigmenwechsel vom kontinental-europäischen „code law“ zum einzelfallbezogenen „case law“ im Handelsrecht vollzogen.

Gang der Untersuchung:

Ob der zuvor beschriebene, von der EU-Kommission anvisierte Übergang der externen Rechnungslegung auf die IFRS für deutsche Einzelabschlüsse im Lichte verschiedenartiger Kapitalgeberinteressen zu unterstützen ist, wurde bisher in der Literatur nicht bzw. nur unzureichend diskutiert. Diesem Problem soll an dieser Stelle begegnet werden, wofür die nachfolgend beschriebenen Subprobleme sukzessive zu untersuchen sind.

In der Diskussion um die Vor- und Nachteile von HGB bzw. IFRS und ihre Vorziehenswürdigkeit gegenüber dem jeweils anderen System werden fast ausschließlich Annahmen bzgl. der Interessen von Eignern und Gläubigern in der Literatur gesetzt, welche sich einer differenzierteren Betrachtung entziehen. Zudem macht es den Anschein, dass diese basierend auf den Zielsetzungen der jeweiligen Rechnungslegungssysteme und daher nicht von den eigentlichen, den jeweiligen Eigner- und Gläubigergruppen inhärenten Interessen ausgehend, dargestellt werden.

Die darauffolgende Diskussion und ihre Richtigkeit muss somit – gerade vor dem Hintergrund der oben beschriebenen gravierenden Änderungsvorschläge bzgl. der externen Rechnungslegung in Deutschland – (zumindest) in Frage gestellt werden, da eine ausreichend fundierte Grundlage nicht präsentiert werden konnte. Daher sind in einem ersten Schritt die Gruppen der Eigen- und Fremdkapitalgeber zu identifizieren. Dabei soll anhand der vorgenommenen Unterteilung von den jeweiligen Interessen eine Verbindungslinie zu Aufgaben der Rechnungslegung und darausfolgenden Anforderungen, gezogen werden, welche sich – wie zu zeigen sein wird – zumindest partiell widersprechen. Im Ergebnis wird hierdurch eine Basis für eine vergleichende Analyse von IFRS und HGB geschaffen.

Vor dem Hintergrund widerstreitender Interessen stellt sich dann das Problem, wie beide Regelungswerke eine Konfliktlösung der an sie gestellten divergierenden Anforderungen erreichen wollen. Dafür ist zu prüfen, ob sich aus einer vergleichenden Analyse der dazu aufgestellten Lösungsansätze von IFRS bzw. HGB und ihrer Umsetzungsbestrebungen innerhalb ihrer theoretischen Fundierungen Vorteile eines Rechnungslegungssystems gegenüber dem anderen – im Sinne von Kapitalgeberinteressen – ableiten lassen.

So ist in einem zweiten Schritt die Frage zu klären, welche Ziele vom jeweiligen Rechnungslegungssystem verfolgt werden und wie HGB und IFRS das Problem des Interessenausgleichs zwischen widerstreitenden Kapitalgeberinteressen zu lösen versuchen. Weiterführend sind dann auf Basis gewonnener Erkenntnisse und mit Hilfe aufgestellter Forderungen die den Normen von HGB und IFRS bei Auslegungsschwierigkeiten oder für ungeregelte Sachverhalte vorgeschalteten Rechnungslegungsgrundsätze zu analysieren.

Des weiteren sollen hierauf aufbauend nach dem vorgestellten Untersuchungsschema die Ansatz- und Bewertungskonzeptionen von Aktiva – als Grundlage für die weitere Vorgehensweise – bei IFRS und HGB analysierend gegenübergestellt werden. Dabei wird im finalen Vergleich beider Regelungswerke auf das gestellte Ziel einzugehen sein.

Da sich materielle Unterschiede zwischen Rechnungslegungssystemen jedoch erst durch eine Analyse von konkreten Ansatz- und Bewertungsvorschriften aufzeigen lassen, ist in Anknüpfung zur Problemformulierung des vorhergehenden Absatzes eine Untersuchung für ausgewählte Normen notwendig, so daß im Vergleich der jeweiligen Untersuchungsergebnisse geprüft werden kann, ob sich Vorteile von HGB oder IFRS – im Sinne von Kapitalgeberinteressen – ableiten lassen. Somit ist in einem dritten Schritt der Frage nach der qualitativen Ausgestaltung von Bilanzierungsvorschriften nachzugehen.

Dabei soll anhand des bereits dargestellten Analyseschemas eine untersuchende Gegenüberstellung der bilanziellen Behandlung von selbst erstellten immateriellen Werten und aktiven latenten Steuern nach IFRS und HGB vorgenommen werden. Die Auswahl beschriebener Sachverhalte läßt sich mit der Tatsache begründen, daß es bei vergangenheitsbezogenen Sachverhalten i.d.R. keine divergierenden Vorstellungen über deren bilanzielle Abbildung gibt, da sich ihre quantitativen Auswirkungen sicher bestimmen lassen. Zukunftsbezogene Sachverhalte hingegen, zu denen die genannten Werte/wirtschaftliche Vorteile gezählt werden können, unterliegen Unsicherheiten nach Grund und Höhe, so daß die jeweiligen normativen Vorgaben bzgl. ihrer bilanziellen Abbildung Untersuchungsrelevanz aufweisen. Dabei soll in dem hierzu anschließenden Vergleich auf das zuvor erwähnte Ziel zurückgegriffen werden.

Nach abgeschlossenen Analysen und deren Vergleiche ist eine Antwort auf den zu Beginn dieses Abschnitts formulierten Problemkreis zu suchen, ob die GoB und das HGB „vom mächtigen Zeitgeist in die Mottenkiste verbannt“ werden soll(en). So sind in einem vierten Schritt die Zwischenergebnisse der vorangegangenen Kapitel zusammenzufassen und ist abschließend auf die Frage nach einer Übernahme der IFRS bezogen auf den Einzelabschluß einzugehen. Dabei bleibt anzumerken, daß sich die gesamten Betrachtungen auf börsennotierte Aktiengesellschaften beziehen.

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