Die erbschaftsteuerliche Behandlung von Betriebsvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

29 Für die Berücksichtigung von Schulden und sonstigen Abzügen ist Voraussetzung deren wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Gesamtheit oder mit einzelnen Teilen des Betriebsvermögens. Nach dem Urteil des BFH vom 18.12.199095 besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang, wenn die Entstehung der Schuld unmittelbar und ursächlich auf betriebsbezogenen Vorgängen beruht. Das Bestehen der Schuld ist Voraussetzung für deren Abzugsfähigkeit, die Fälligkeit spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle96. Zusätzlich zu den auflösend bedingten Verbindlichkeiten sind auch die aufschiebend bedingten abzugsfähig. Dies ergibt sich aus § 98a Satz 2 BewG, gemäß dem die Vorschriften der §§ 4 bis 8 BewG über auflösende und aufschiebende Bedingungen für den Bereich des Betriebsvermögens nicht anwendbar sind97. [...]

Da bei Gewerbetreibenden und Freiberuflern, die nicht bilanzieren, sondern sogenannte Einnahme-Überschuß-Rechner nach § 4 Abs. 3 EStG sind, nicht auf die Steuerbilanz zurückgegriffen werden kann, wird für diese Gruppe in § 109 Abs. 2 BewG auf die ertragssteuerlichen Werte verwiesen90. Nicht bilanzierende Gewerbetreibende und nicht bilanzierende Freiberufler dürfen nur das notwendige Betriebsvermögen ansetzen. Hierzu gehören alle Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden. Ebenso gehören zum notwendigen Betriebsvermögen in vollem Umfang diejenigen Wirtschaftsgüter, die zu mehr als 50 v. H. zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt werden. Gewillkürtes Betriebsvermögen hingegen darf grundsätzlich nicht zur Ermittlung des erbschaftsteuerlichen Betriebsvermögen berücksichtigt werden91. Forderungen und Verbindlichkeiten gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie mit dem Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Bei freiberuflich Tätigen sind unter Forderungen Honoraransprüche zu verstehen, die bis zum Besteuerungszeitpunkt entstanden sind. Als entstanden gelten diese im Zeitpunkt der Vollendung der zu erbringenden Leistung92. Honorarforderungen für erbrachte Teilleistungen sind entstanden, sobald ein Anspruch auf ihre Vergütung besteht93. Bargeld und Bankguthaben ist im Betriebsvermögen zu erfassen, wenn sie aus gewerblicher oder freiberuflicher Tätigkeit herrühren, und soweit nicht nachweisbar über die Beträge für private Ausgaben vor dem Bewertungsstichtag, verfügt worden ist94. [...]

27 zuschüttenden Gewinns bilden. Dies ist allerdings erst dann zulässig, wenn ein Gewinnverwendungsbeschluß vorliegt84. Zu beachten ist dabei, daß der Schuldposten der beherrschten Gesellschaft und der Gewinnanspruch des beherrschenden Gesellschafters sich betragsmäßig entsprechen müssen. „Nach Auffassung der Finanzverwaltung darf der Schuldposten nicht über die Nettodividende (Auszahlungsbetrag zuzüglich Kapitalertragssteuer und ohne anrechenbare Körperschaftsteuer) hinausgehen.“85 Aufgrund der Sonderregelung in § 103 Abs. 2 BewG kann der in der Steuerbilanz des beherrschenden Gesellschafters ausgewiesene Gewinnanspruch bei der Ermittlung des Betriebsvermögens der von ihm beherrschten Kapitalgesellschaft als Schulden vom Rohbetriebsvermögen abgezogen werden. Handelt es sich bei dem beherrschenden Gesellschafter um einen beschränkt Steuerpflichtigen, bei dem die Beteiligung nicht zu einer inländischen Betriebsstätte gehört, ist der Schuldenabzug bei der beherrschten Kapitalgesellschaft nicht zulässig. Dies geht aus § 103 Abs. 2 BewG hervor. Denn es wird gefordert, daß der Gesellschafter den Gewinnanspruch gegen die beherrschte Gesellschaft in seiner Steuerbilanz ausweist, und hier ist die Steuerbilanz nach deutschem Recht gemeint. Deshalb kann ein ausländischer Gesellschafter der in der Bundesrepublik keine Betriebsstätte unterhält, also beschränkt steuerpflichtig ist, diese Voraussetzung nicht erfüllen86. [...]