Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten - Der neue Bankenschlüssel

Diplomarbeit von Frank Achten

Einleitung:

Kreditinstitute sind gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG „Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert“. Bankgeschäfte sind dabei die in § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 11 KWG aufgezählten Tätigkeitsfelder, z. B. das Einlagen- und Kreditgeschäft oder die Durchführung des Zahlungsverkehrs. Darüber hinaus tätigen sie häufig auch Finanzdienstleistungen im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 1 bis 8 KWG wie beispielsweise die Anlagenvermittlung oder der Handel mit Sorten.

In der Regel erbringen Kreditinstitute hauptsächlich steuerbare aber nach § 4 Nr. 8 UStG steuerbefreite Umsätze.

Zusätzlich führen sie auch umsatzsteuerpflichtige Umsätze aus, die typischerweise nicht unmittelbare Finanzdienstleistungen i. S. d. § 4 Nr. 8 UStG sind. Sie spielen ebenfalls eine bedeutende Rolle in der Besteuerungspraxis der Kreditinstitute.

In diesem Zusammenhang kommt dem Vorsteuerabzug bei Kreditinstituten eine besondere Bedeutung zu.

Nach der Systematik des Umsatzsteuergesetzes richtet sich die Abzugsfähigkeit gezahlter Umsatzsteuer als Vorsteuer nach der Steuerpflicht der Umsätze. Die Vorsteuer aus Eingangsleistungen ist demnach nicht abzugsfähig, soweit diese Leistungen mit steuerfreien Ausgangsumsätzen in unmittelbarem Zusammenhang stehen.

Das bedeutet, dass jede Eingangsleistung im Wege einer Einzelzurechnung bestimmten Ausgangsumsätzen nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung zuzuordnen ist.

In der Besteuerungspraxis ist eine solche Zuordnung jedoch häufig nicht unproblematisch, da eine nicht unbedeutende Menge von Eingangsleistungen entweder nicht zurechenbar ist, da diese mit keinen Umsätzen unmittelbar in Zusammenhang stehen, oder mit mehreren verschieden zu behandelnden Umsätzen mittelbar zusammenhängen. Hieraus ergibt sich die Fragestellung, inwieweit in diesen Fällen ein Vorsteuerabzug vorgenommen werden darf.

Gang der Untersuchung:

Die vorliegende Arbeit soll die theoretischen und praktischen Problemstellungen der Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten beleuchten und darauf aufbauend mögliche Lösungsansätze sowie Optimierungsmöglichkeiten für die Besteuerungspraxis aufzeigen. Ein Schwerpunkt soll hierbei der neue Bankenschlüssel bilden.

Dazu soll zunächst in Kapitel 2 auf die grundsätzlichen Regelungen zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Kreditinstituten eingegangen werden, insbesondere auf die Umsatzsteuerpflicht und die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs banktypischer Geschäfte. Darauf aufbauend werden die Grundsätze der sich aus den vorstehend genannten Ausführungen ergebenden Notwendigkeit zur Vorsteueraufteilung dargelegt. In diesem Zusammenhang werden anschließend die Umsetzungsschwierigkeiten in der Besteuerungspraxis behandelt und auf die für diese Fälle vorgesehene Regelung des so genannten „Umsatzsteuer-Bankenschlüssels“ übergeleitet.

Da der „neue Bankenschlüssel“ als Vorsteueraufteilungsmethode in der aktuell geltenden Form erst seit der Neukonzeption vom 12.04.2005 durch das Bundesministerium der Finanzen anwendbar ist, soll in Kapitel 4 auf die zugrunde liegende Regelung und Berechnungsmethode eingegangen werden.

Des Weiteren werden aktuelle Zweifelsfragen, die hiermit zusammenhängen, diskutiert. Dabei soll insbesondere die Fragestellung erörtert werden, ob die Regelung, die das Bundesministerium der Finanzen vorsieht, mit dem geltenden Europarecht in Einklang steht oder ob sie als europarechtswidrig anzusehen ist.

Ein weiteres Augenmerk soll auf das Verhältnis des Bankenschlüssels zur Regelung der Vorsteuerberichtigung gelegt werden, d. h. auf die Frage, ob bereits eine regelmäßige Veränderung des Bankenschlüssels eine Vorsteuerberichtigung bewirkt.

Bei Eingangsleistungen, die nicht unmittelbar umsatzsteuerfreien oder -pflichtigen Umsätzen zuzuordnen sind, kommt der Vorsteueraufteilung eine besondere Bedeutung zu, da hier die Umsatzsteuer nur teilweise als Vorsteuer abgezogen werden kann. In Höhe des restlichen Umsatzsteuerbetrages stellt die Umsatzsteuer für das Kreditinstitut insoweit eine finale wirtschaftliche Belastung dar. Aufgrund dieser besonderen wirtschaftlichen Relevanz des Themas werden in Kapitel 6 der vorliegenden Arbeit potenzielle Optimierungsmöglichkeiten aus betriebswirtschaftlicher Sicht erörtert. Hierbei ist zu untersuchen, inwieweit der Bankenschlüssel zugunsten des Kreditinstitutes im Sinne einer Verringerung der wirtschaftlichen Belastung verbessert werden kann.

Darüber hinaus geht die vorliegende Arbeit auf mögliche zukünftige Entwicklungen ein, die Auswirkungen auf die gesamte Thematik haben könnten.

Inhaltsverzeichnis:

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4.4.1.2, Anwendungsvorrang:

Sind die Vorschriften der EG-Richlinien nicht oder nicht vollständig in nationales Recht umgesetzt worden, ist zu untersuchen, ob und inwieweit ein Steuerpflichtiger gleichwohl auf eine Anwendung der Richtlinie bestehen kann. Damit sich ein Steuerpflichtiger in diesem Sinne auf die Sechste EG-Richtlinie berufen kann und er somit die europäischen Vorschriften zur Umsatzsteuer explizit anwenden kann, muss die Richtlinie Vorrang vor dem nationalen Umsatzsteuergesetz haben. Im Übrigen muss die Richtlinie somit auch Vorrang vor nationalen Verwaltungsanweisungen haben und ferner in Verfahren vor nationalen Steuergerichten entsprechend berücksichtigt werden. Ist dies der Fall, so kann ein Steuerpflichtiger die Einhaltung der Richtlinie durch die Finanzverwaltung auch für einen individuellen Sachverhalt fordern. Deutschland ist Mitglied der Europäischen Union und hat somit dem Vertrag zur Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWG-Vertrag) zugestimmt.

Jeder Mitgliedstaat der Europäischen Union hat die Richtlinien des Rates der Europäischen Gemeinschaften innerhalb einer bestimmten Frist in nationales Recht umzusetzen.167 Durch Artikel 1 der Ersten EG-Richtlinie 67/22/EWG vom 11.04.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer ist geregelt, dass die Mitgliedstaaten ihr Umsatzsteuersystem durch das gemeinsame Mehrwertsteuersystem zu ersetzen haben. Folglich ist auch der Regelungsinhalt der Sechsten EG-Richtlinie in nationales Recht umzusetzen.

Dies wird auch durch Art. 189 des EWG-Vertrages ausgedrückt, nach dem den Richtlinien eine allgemeine Geltung sowie eine verbindliche Wirkung in jedem Mitgliedstaat zuerkannt wird. Der Europäische Gerichtshof hat infolgedessen wiederholt bestätigt, dass sich ein Bürger eines Mitgliedstaates unter bestimmten Voraussetzungen unmittelbar auf eine EG-Richtlinie berufen kann, wenn die jeweilige nationale Vorschrift im Vergleich zur EG-Richtlinie für ihn nachteilig ist. Diese Voraussetzungen beinhalten zum einen, dass dem Steuerpflichtigen aus der Anwendung der Richtlinie ein positiver Anspruch entstehen muss, namentlich insbesondere auch das Recht auf Vorsteuerabzug. Weiterhin ist erforderlich, dass die Richtlinie hinreichend klar und genau formuliert ist und demnach grundsätzlich geeignet ist, eine unmittelbare zweifelsfreie Wirkung erzeugen zu können.

Ist jedoch den Mitgliedstaaten durch die Richtlinie ein bestimmter Gestaltungsspielraum in der Umsetzung eingeräumt, so kann sich ein Steuerpflichtiger insoweit nicht auf die Richtlinie berufen, da sie eine abweichende Regelung durch die Mitgliedstaaten explizit zulässt. Dies setzt jedoch voraus, dass die Abweichung zur EG-Richtlinie nicht über den gestatteten Gestaltungsspielraum hinausgeht. Zusätzlich muss die betreffende Regelung ausdrücklich in den nationalen Gesetzestext aufgenommen sein. Die vorstehend dargelegte Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs wird unter anderem durch den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 08.04.1987 als so genannte Rechtsfortbildung anerkannt.

Damit wird durch das Gericht der Anwendungsvorrang einer EG-Richtlinie vor dem nationalen Recht bestätigt. In der Begründung des Bundesverfassungsgerichtes heißt es dazu: „Rechtsakten des Gemeinschaftsrechts kommt für den Fall eines Widerspruchs zu innerstaatlichem Gesetzesrecht auch vor deutschen Gerichten der Anwendungsvorrang zu. Dieser Anwendungsvorrang gegenüber späterem wie früherem nationalem Gesetzesrecht beruht auf einer ungeschriebenen Norm des primären Gemeinschaftsrechts, der durch die Zustimmungsgesetze zu den Gemeinschaftsverträgen der innerstaatliche Rechtsanwendungsbefehl erteilt worden ist.“ Der Sinn der Möglichkeit, sich auf eine EG-Richtlinie berufen zu können, ist, die Verpflichtung des Mitgliedstaates wirkungsvoll und in rechtsstaatlicher Weise zu sanktionieren.

Aus diesen Gründen hat eine EG-Richtlinie – und somit auch speziell die Sechste EG-Richtlinie – als supranationales Recht stets Vorrang vor den nationalen Steuergesetzen. Des Weiteren bezieht sich gleichermaßen die Finanzverwaltung durch den Erlass des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein sowohl auf den vorstehend dargelegten Beschluss des Bundesverfassungsgerichts als auch auf die entsprechenden Urteile des Europäischen Gerichtshofs. Da sich die Finanzverwaltung infolgedessen durch den Erlass selbst an den Anwendungsvorrang gebunden hat, sind demzufolge die EG-Richtlinienbestimmungen auch vorrangig vor nationalen Verwaltungsanweisungen anzuwenden.

Ist eine EG-Richtlinie nicht oder nicht ausreichend in nationales Recht umgesetzt worden, so ist das nationale Recht zumindest in Übereinstimmung mit dem europäischen Recht auszulegen. Eine richtlinienkonforme Auslegung hat hierbei „aufgrund des gemeinschaftsrechtlich verbindlich vorgegebenen Maßstabsrechtes der Richtlinie“ zu erfolgen. Es ist also bei der Anwendung von nationalen Rechtsvorschriften insbesondere auch das geltende europäische Recht heranzuziehen. Dies lässt die Schlussfolgerung zu, dass sich der einzelne Steuerpflichtige auf eine richtlinienkonforme Auslegung der nationalen Steuergesetze berufen kann.

Diese Beurteilung wird auch durch den Sinn und Zweck einer Richtlinie gestützt, innerhalb des nationales Rechtssystems als Gesetzesvorschrift Anwendung zu finden. Gleichermaßen kommt der Europäische Gerichtshof in einem grundlegenden Urteil zu dem Schluss, dass sich ein Einzelner aufgrund des Art. 189 des EWG-Vertrages auf die „Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen innerstaatlichen, nicht richtlinienkonformen Vorschriften berufen“ kann. Dem Einzelnen kann hierbei nicht versagt werden, Bestimmungen, die „angesichts ihres Gegenstands geeignet sind, aus dem Gesamtzusammenhang gelöst und gesondert angewendet zu werden“, in Anspruch zu nehmen.

Dieses Recht des Steuerpflichtigen besteht sowohl für den Fall, dass der Mitgliedstaat die Richtlinie nicht bzw. nicht fristgerecht umgesetzt hat als auch dann, wenn die Richtlinie nicht ordnungsgemäß durchgeführt wurde. Dieses Urteil des Europäischen Gerichtshofs wird durch das Bundesministerium der Finanzen ausdrücklich angewendet. Beispielsweise wird in dem BMFSchreiben vom 29.06.2004 bezüglich der Umsetzung der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.07.1990 auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 19.01.1982 verwiesen.