Erbschaftsteuerreform 2009

Diplomarbeit von Carolin Braun

Einleitung:

Nach langen Verhandlungen in der großen Koalition und unzähliger rechtspolitischer Kritik zum Trotz ist am 1.1.2009 das Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) - gerade noch rechtzeitig, um eine Rückwirkungsdiskussion zu vermeiden – im Bundesgesetzblatt vom 31.12.2008 verkündet worden und damit zum 1.1.2009 in Kraft getreten.

Damit geht eine spätestens seit der Entscheidung des BVerfG vom 7.11.2006 andauernde Diskussion über die Zukunft der Erbschaftsteuer und eine mehrjährige Phase der Ungewissheit vorläufig zu Ende.

In seiner Entscheidung stellte das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) fest, dass der vom gemeinen Wert (Verkehrswert) abweichende Wertansatz bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften, Grundvermögen und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) nicht mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) vereinbar sei. Folglich wurde der Gesetzgeber verpflichtet, bis spätestens 31.12.2008 eine verfassungskonforme Neuregelung zu treffen.

Die Bundesregierung stimmte am 11.12.2007 schließlich einem Entwurf zu einer Neuregelung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts sowie des Bewertungsrechts zu. Der Bundestag verabschiedete das Erbschaftsteuerreformgesetz am 27.11.2008 in 2. und 3. Lesung, wobei der Finanzausschuss des Bundestages noch erhebliche Änderungen gegenüber dem ursprünglichen Entwurf vornahm.

Die Zustimmung im Bundesrat erfolgte in der Sondersitzung des Bundesrats am 5.12.2008, die Ausfertigung durch den Bundespräsidenten am 24.12.2008.

Aktuelle Situation:

Neben den verfassungsrechtlich gebotenen Änderungen bestand das zentrale Anliegen der Reform darin, die Unternehmensnachfolge zu erleichtern. Jedoch hat der Gesetzgeber weder – wie von vielen erhofft – den Mut aufgebracht, die Erbschaftsteuer vollständig abzuschaffen, noch den Mut für einen verfassungsrechtlich möglicherweise zwingenden Systemwechsel gezeigt. Herausgekommen ist vielmehr ein Kompromiss der verschiedenen Regierungsparteien und in der Folge ein auf das bestehende Erbschaftsteuergesetz aufsetzendes und dieses in einigen Punkten modifizierendes Änderungsgesetz.

Das neue Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht stellt an die Berater vielfältige neue Anforderungen: Anders als zuvor kommen Begünstigungen für den Übergang von Betriebsvermögen oft nur noch nach sorgfältig gestalterischer Vorbereitung voll zum Tragen. Dies führt zu umso bedeutsameren Konsequenzen, weil durch die neue Bewertung das Steuerrisiko erheblich gestiegen ist. Umgekehrt eröffnen sich im neuen Recht Handlungsspielräume, die weitaus größer sind, als es in der öffentlichen Diskussion anklingt. Teilweise dürfte es sich dabei um ‘handwerkliche’ Mängel des neuen Gesetzes handeln, so dass mit ‘Nachbesserungen’ des Gesetzgebers gerechnet werden muss.

Diese bestehende und zunehmende - teilweise kontroverse - Kritik an der Neugestaltung des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts von Vertretern der Wirtschaft, Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung und diverser Interessensverbände unterstreicht die Aktualität und die Bedeutung des Themas der Belastungswirkungen bei der Übertragung von Betriebsvermögen.

Zielsetzung:

Primäres Ziel und Schwerpunkt der vorliegenden Arbeit ist ein Überblick über das neue Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz sowie über die relevanten Neuerungen des Bewertungsgesetzes.

Dabei werden insbesondere die daraus entstehenden Konsequenzen auf die Erbschaftsteuerbelastung bei der Übertragung von Betriebsvermögen aufgezeigt.

Erläuterung der Vorgehensweise:

In Kapitel 2 wird zunächst die gesetzliche Entwicklung der Gesetzesreform zusammengefasst und im folgenden Kapitel 3 ein kurzer Überblick über den zeitlichen Anwendungsbereich der Reform gegeben.

Die Darstellung der Tatbestände der Reform des Bewertungsgesetzes erfolgt in Kapitel 4. Die bedeutsamsten Neuerungen des ErbStRG im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage und den Tarif der Erbschaftsteuer werden in Kapitel 5 erläutert sowie die neuen Begünstigungs- und Verschonungsregelungen, das Verwaltungsvermögen, die Lohnsummenklausel, die Behaltensregelungen sowie die Nachversteuerung vorgestellt.

In Kapitel 6 werden im Rahmen der Darstellung der neuen Vorschriften Auswirkungen und Gestaltungsmöglichkeiten bei der Übertragung von Betriebsvermögen aufgegriffen, mit denen sich Steuerpflichtige und Berater künftig auseinanderzusetzen haben. Diese werden anhand zahlreicher Beispiele verdeutlicht und analysiert.

Abschließend werden in Kapitel 7 die wesentlichen Ergebnisse zu einem Fazit verdichtet und ein kurzer Ausblick auf mögliche folgende Entwicklungen gegeben.

Inhaltsverzeichnis:

	Inhaltsverzeichnis	II
	Darstellungsverzeichnis	VI
	Abkürzungsverzeichnis	VIII
1	Hintergrund und Gegenstand der Arbeit	1
1.1	Aktuelle Situation	1
1.2	Zielsetzung	2
1.3	Erläuterung der Vorgehensweise	2
2	Gesetzesentwicklung	3
2.1	Verfassungsrechtliche Grundlagen	3
2.2	Beschluss des BVerfG vom 22. Juni 1995	3
2.3	Entscheidung des BVerfG vom 7. November 2006	4
2.4	Gesetzesbeschluss	5
3	Zeitlicher Anwendungsbereich	6
3.1	Grundsätzliche Anwendung	6
3.2	Rückwirkungsproblematik	6
3.3	Widerrufs- und Rücktrittsklauseln	7
4	Reform des Bewertungsrechts 2009	8
4.1	Überblick	8
4.2	Bewertung des Betriebsvermögens	9
4.2.1	Definition des Begriffes Betriebsvermögen (§ 95 BewG)	9
4.2.1.1	Wirtschaftliche Einheit (§ 2 BewG)	9
4.2.1.2	Umfang des Betriebsvermögens	9
4.2.2	Vereinfachtes Ertragswertverfahren (§ 200 BewG)	11
4.2.2.1	Nachhaltig erzielbarer Jahresertrag (§ 201 BewG)	12
4.2.2.2	Betriebsergebnis (§ 202 BewG)	12
4.2.2.3	Kapitalisierungsfaktor (§ 203 BewG)	13
4.2.3	Der Mindestwert	13
4.3	Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften	14
4.3.1	Allgemeine Bewertungsgrundsätze	14
4.3.2	Ableitung aus Verkäufen	15
4.3.3	Ertragswertverfahren	15
4.3.4	Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 11 BewG)	15
4.3.5	Umfang des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft (§ 97 BewG)	16
4.4	Bewertung von Grundvermögen	17
4.4.1	Allgemeine Bewertungsgrundsätze	17
4.4.2	Bewertung unbebauter Grundstücke (§ 179 BewG)	18
4.4.3	Bewertung bebauter Grundstücke (§ 182 BewG)	18
4.4.3.1	Vergleichswertverfahren (§ 182 Abs. 2 BewG)	19
4.4.3.2	Ertragswertverfahren (§ 182 Abs. 3 BewG)	20
4.4.3.3	Sachwertverfahren (§ 182 Abs. 4 BewG)	21
4.4.3.3.1	Ermittlung des Gebäudesachwerts	22
4.4.3.3.2	Alterswertminderung	23
4.5	Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens	24
4.5.1	Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 158 BewG)	24
4.5.2	Gemeiner Wert für den Wirtschaftsteil (§ 162 BewG)	24
4.5.3	Wertermittlung (§ 163 BewG)	25
4.5.3.1	Ermittlung des Fortführungswerts (§ 165 BewG)	25
4.5.3.2	Mindestwert für kleine und mittlere Betriebe (§ 164 BewG)	25
4.5.3.3	Liquidationswert (166 BewG)	26
5	Reform des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts 2009	27
5.1	Überblick	27
5.2	Neue Freibeträge	27
5.2.1	Persönliche Freibeträge (§ 16 ErbStG)	27
5.2.2	Sachliche Freibeträge (§ 13 ErbStG)	29
5.3	Neue Steuersätze (§ 19 ErbStG)	30
5.4	Begünstigungsregelungen	31
5.4.1	Begünstigungsfähiges Vermögen (§ 13b Abs. 1 ErbStG)	31
5.4.2	Betriebsvermögen (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)	32
5.5	Verschonungsregelungen	32
5.5.1	Verschonungsmodelle (§ 13a ErbStG)	33
5.5.1.1	Regelverschonung (§ 13a Abs. 1-7 ErbStG): 15%ige Sofortversteuerung bei einem Verschonungsabschlag von 85 %	33
5.5.1.2	Verschonungsoption (§ 13a Abs. 8 ErbStG): 100%-iger Verschonungsabschlag	34
5.5.2	‘Gleitender’ Abzugsbetrag (§ 13b Abs. 4 ErbStG)	35
5.5.3	Abschmelzregelung ( § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG)	35
5.6	Verwaltungsvermögen	36
5.6.1	Ermittlung des Anteils des Verwaltungsvermögens ( § 13b Abs. 2 Satz 3-4 ErbStG)	36
5.6.2	‘Junges’ Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG)	37
5.7	Lohnsummenregelung	37
5.7.1	Begriff der Lohnsumme ( § 13a Abs. 4 ErbStG)	38
5.7.2	Ausgangslohnsumme ( § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG)	38
5.8	Behaltensvoraussetzungen (§ 13a Abs. 5 ErbStG)	39
5.9	Nachversteuerung	40
5.9.1	Verstoß gegen die Lohnsummenklausel	40
5.9.2	Verstoß gegen die Behaltensvoraussetzungen	41
5.9.2.1	Durchführung der zeitanteiligen Nachversteuerung (Grundsatz)	42
5.9.2.2	Durchführung der vollumfänglichen Nachversteuerung (Ausnahme)	43
5.9.3	Zusammenfallen von Verstoß gegen die Behaltensregeln und Lohnsummenverstoß	43
6	Auswirkungen und Berechnungsbeispiele auf die Gestaltungspraxis bei der Übertragung von Betriebsvermögen	44
6.1	Neue Bewertungsvorschriften	44
6.1.1	Begriff des Betriebsvermögen	44
6.1.1.1	Begünstigtes Vermögen	44
6.1.1.2	Vereinfachtes Ertragswertverfahren	45
6.1.1.3	Nachhaltig erzielbarer Jahresertrag	49
6.1.1.4	Berechnungsschema zur Ermittlung des Unternehmenswerts	50
6.1.2	Grundvermögen	52
6.1.2.1	Ertragswertverfahren	53
6.1.2.2	Sachwertverfahren	54
6.1.2.3	Unbebautes Grundstück	55
6.1.2.4	Bebautes Grundstück	56
6.1.2.5	Mindestwert	58
6.1.3	Land- und forstwirtschaftliches Vermögen	62
6.2	Neues Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht	63
6.2.1	Neue Freibeträge und Steuersätze	63
6.2.1.1	Persönliche Freibeträge	63
6.2.1.2	Neue Steuersätze	64
6.2.2	Begünstigungsregelungen	66
6.2.3	Verwaltungsvermögen	68
6.2.4	Lohnsummenregelung	72
6.2.4.1	Fortführungsklausel	79
6.2.4.2	Überentnahmen	80
6.2.5	Behaltensregelungen	82
6.3	Nachversteuerung	87
6.3.1	Verstoß gegen die Lohnsummenklausel	87
6.3.1.1	Durchführung der zeitanteiligen Nachversteuerung (Grundsatz)	89
6.3.1.2	Durchführung der vollumfänglichen Nachversteuerung (Ausnahme)	91
6.3.2	Zusammenfallen von Verstoß gegen die Behaltensregeln und Lohnsummenverstoß	92
7	Fazit und Ausblick	95
	A N H A N G I: Darstellungen	97
	Literatur- und Quellenverzeichnis	132
	Rechtsprechungsverzeichnis	136

Textprobe:

Kapitel 6, Auswirkungen und Berechnungsbeispiele auf die Gestaltungspraxis bei der Übertragung von Betriebsvermögen:

Im Folgenden werden die theoretischen Grundlagen durch Beispiele analysiert und dabei Vor- und Nachteile sowie die Konsequenzen auf die künftige Übertragung von Betriebsvermögen aufgezeigt und durch Gestaltungsvorschläge weiterentwickelt.

6.1, Neue Bewertungsvorschriften:

6.1.1, Begriff des Betriebsvermögen:

Die vom BVerfG vorgeschriebene Bewertung für Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert wird künftig in der Mehrzahl aller Fälle zu einem mehr oder weniger deutlich höheren Wert des Betriebsvermögens führen.

Ein niedrigerer Wert als nach bisherigem Recht kann kaum noch erzielt werden, da sich nach neuem Recht die Untergrenze nicht - wie bisher - aus der Saldierung der Steuerbilanzwerte ergibt, sondern künftig von der saldierten Summe aller gemeinen Werte bestimmt wird.

Im Regelfall werden aufgrund der neuen Bewertungsvorschriften somit deutlich höhere Werte für die Erbschaft- und Schenkungsteuer entstehen. In Ausnahmefällen wird es u. U. zu keiner Veränderung der Bewertungsvorschriften im Vergleich zu den Vorschriften vor dem 31.12.2008 kommen. Jedoch werden sich m. E. bei der Bewertung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften keine Fälle ergeben, in denen die neuen Bewertungsvorschriften günstiger als die bisherigen sind.

Ein eventueller Vorteil durch Berücksichtigung der neuen Verschonungsregelungen bei der Übertragung von Betriebsvermögen kann nur im jeweiligen Einzelfall geprüft werden.

Künftig ist es bei der Bewertung von Betriebsvermögen von entscheidender Bedeutung, wie sich das Betriebsvermögen zusammensetzt und ob es zu Erhöhungen kommen wird.

6.1.1.1, Begünstigtes Vermögen:

Das in § 13b Abs. 1 ErbStG definierte begünstigte Vermögenwird in den beiden nachfolgenden Beispielen verdeutlicht:

Beispiel I. Begünstigtes Vermögen.

Der in Deutschland lebende Vater V überträgt seine 30-Prozent-Beteiligung an der F-GmbH mit Sitz in Frankreich auf seine Tochter T. Das Vermögen der F-GmbH befindet sich in der Schweiz und dient der dortigen Betriebsstätte.

Lösung:

Die Übertragung ist grundsätzlich begünstigt, da lediglich auf den in der EU befindlichen Sitz der F-GmbH abzustellen ist, nicht aber darauf, wo sich deren Vermögen befindet.

Beispiel II. Begünstigtes Vermögen.

Der Inländer V überträgt seinen Anteil an einer Schweizerischen Personengesellschaft auf seine Tochter T. Das Vermögen der Personengesellschaft dient einer in Frankreich gelegenen Betriebsstätte.

Lösung:

Die Übertragung ist insoweit grundsätzlich begünstigt, als anteilig Betriebsvermögen der Betriebsstätte übertragen wird.

Damit sind nach geltendem Recht von den Begünstigungen der §§ 13a, b ErbStG lediglich Drittlandsbetriebsstätten inländischer Gewerbebetriebe/Personengesellschaften sowie Mindestbeteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland ausgenommen.