Kritische Würdigung des BFH-Urteils IV R 65/07 vom 17.12.2008 zum Sonderbetriebsvermögen bei einer Besitzpersonengesellschaft

Diplomarbeit von Angelika Kappes

Problemstellung:

Das deutsche Steuerrecht ist dadurch geprägt, dass keine unmittelbare und einheitliche Besteuerung der Unternehmen existiert. Zum einen ist die Unternehmensbesteuerung durch unterschiedliche Steuerarten mit verschiedenen Besteuerungs- und Bemessungsgrundlagen gekennzeichnet. Zum anderen ist die Besteuerung der unternehmerischen Betätigung von der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit der Unternehmen abhängig. Seit etwa Mitte der siebziger Jahre hat die Rechtsprechung des BFH die Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft anerkannt. Allerdings ist die Personengesellschaft selbst kein Steuersubjekt der Einkommensteuer. Die Personengesellschaft ist aber ein Steuersubjekt hinsichtlich der Gewinnerzielung und -ermittlung sowie der Einkünftequalifikation (partielle Steuerrechtsfähigkeit).Demnach werden die Gewinne der Personengesellschaft anteilig und unmittelbar deren Gesellschaftern als natürlichen Personen zugerechnet (Transparenzprinzip). Folglich sind auch Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und einer Personengesellschaft zur Nutzung überlassen werden, als Betriebsvermögen in die Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafters mit einzubeziehen. Das kann zur Folge haben, dass ein eventueller Gewinn aus der Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter als Bestandteil der gewerblichen Einkünfte der Einkommen- und Gewerbesteuer unterliegt. Die Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens hat sich demnach außerhalb des Gesetzes entwickelt, in dem der BFH die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen behandelt.

Das Fehlen einer einheitlichen und allgemein anerkannten Rechtsgrundlage für das Rechtsinstitut des Sonderbetriebsvermögens wirkt sich auf dessen Umfang aus. Besonders problematisch ist in diesem Zusammenhang die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Werden Wirtschaftsgüter von dem Besitzgesellschafter unmittelbar an die Betriebskapitalgesellschaft überlassen, so liegt nicht ohne weiteres ein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters vor. Denn es ist auch denkbar, dass der Gesellschafter mit der Nutzungsüberlassung seine eigenen wirtschaftlichen Zwecke verfolgt. Besonders streitanfällig ist dabei die steuerliche Behandlung von Wirtschaftsgütern, die bei einer bestehenden Betriebsaufspaltung zusätzlich an die Betriebs-GmbH vermietet werden. In solchen Fällen kann das Interesse daran, ob das Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen gehört oder dem Privatvermögen zuzuordnen ist, für den Steuerpflichtigen und das Finanzamt gegensätzlich sein. Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens veräußert, kann dies insbesondere bei Grundstücken zur Auflösung und Versteuerung erheblicher stiller Reserven führen. Um die steuerlichen Konsequenzen zu vermeiden, wird der Steuerpflichtige möglicherweise einwenden, dass das Wirtschaftsgut nie Betriebsvermögen gewesen sei und damit das Grundstück als Privatvermögen zu behandeln sei. Hingegen wird das Finanzamt vorziehen, das Wirtschaftsgut als Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen zu qualifizieren, um die Besteuerung der stillen Reserven zu sichern.

In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, nach welchen Grundsätzen im Falle der Überlassung eines Grundstücks durch den Besitzgesellschafter an die Betriebskapitalgesellschaft eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II in Betracht käme und unter welchen Umständen die Zuordnung zum Privat - bzw. zu anderem Betriebsvermögen vorliegen würde. Dieser Frage wird in der vorliegenden Arbeit anhand eines BFH-Urteils nachgegangen. Dabei gehört dieses Urteil zu einer Reihe von Entscheidungen, in denen die Voraussetzungen für die Annahme des Sonderbetriebsvermögens II des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft zu beurteilen war. Eine Besonderheit liegt darin, dass das Grundstück nicht tatsächlich an die Betriebs-GmbH überlassen worden war, sondern lediglich für die betriebliche Nutzung vorgesehen war.

Im dritten Kapitel werden zunächst die Grundsätze der Betriebsvermögenszugehörigkeit und die Rechtsfolgen, die sich aus dieser Qualifikation ergeben, dargestellt. Auch wenn die Regelung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG schon seit Jahren unverändert ist, sind Herkunft und Rechtsnatur des Sonderbetriebsvermögens immer noch im ‘dunklen’. Somit ist es notwendig, zunächst die Entwicklung des Begriffs des Sonderbetriebsvermögens herzuleiten und anschließend zu prüfen, ob für das Sonderbetriebsvermögen II überhaupt eine rechtliche Grundlage existiert. Im vierten Kapitel soll anhand der Anforderungsmerkmale der Rechtsprechung für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II im Rahmen einer Betriebsaufspaltung geklärt werden, wann ein Grundstück dem Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft zuzuordnen ist. Zunächst ist eine Abgrenzung gegenüber dem Sonderbetriebsvermögen I vorzunehmen, da im Urteil über die zu entscheidende Frage hinaus auch Feststellungen zum Sonderbetriebsvermögen I getroffen wurden. Diese Abgrenzung ist auch vor dem Hintergrund des Vorrangs des Sonderbetriebsvermögen I gegenüber dem Sonderbetriebsvermögen II bedeutsam. Im Anschluss wird untersucht, ob das Grundstück ein Mittel der Einflussnahme des Gesellschafters auf die Besitzpersonengesellschaft darstellt und somit ausschließlich oder zumindest überwiegend die Mitunternehmerstellung stärkt. In einem weiteren Schritt wird anhand der von der Rechtsprechung des BFH entwickelten veranlassungsbezogenen Indizien geklärt, ob die beabsichtigte Nutzungsüberlassung an die Beriebs-GmbH durch die betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft veranlasst war oder ein ursächlicher Zusammenhang der Verwendung mit der eigenen wirtschaftlichen Betätigung des Gesellschafters in Betracht kam. Außerdem wird auf die im Gewinnfeststellungsverfahren vom BFH nicht zu entscheidende, jedoch steuerlich bedeutsame Frage eingegangen, ob auch im Falle des Verneinens des Sonderbetriebsvermögens II eine gewerbliche Tätigkeit des Gesellschafters im Rahmen einer weiteren Betriebsaufspaltung begründet werden könnte.

Weil im vorliegenden Streitfall ausschließlich die Voraussetzungen für das aktive Sonderbetriebsvermögen behandelt werden, wird das passive Sonderbetriebsvermögen nicht näher berücksichtigt. Von der Untersuchung ausgeschlossen sind ferner die Nutzungsüberlassungen durch eine Eigentümergemeinschaft, da im Urteil ausschließlich die Frage der sachlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Alleineigentum des Gesellschafters zu klären war. Ebenso bleiben die Problematik der Zurechnung von Wirtschaftsgütern bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sowie die Nutzungsüberlassungen zwischen Schwester-Personengesellschaften außer Acht.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4.2.3, Abgrenzung der Interessenbereiche des Gesellschafters:

Im Streitfall stellt der BFH noch mal klar, dass der eigene (private oder betriebliche) Interessenbereich des Gesellschafters dem betrieblichen Bereich der Besitzpersonengesellschaft gleichrangig gegenüberstehen kann. Damit kann der Gesellschafter auch in seinem gesellschaftsunabhängigen Privat - oder Betriebsvermögen Leistungen einer Betriebs-GmbH gegenüber erbringen, die vom sonderbetrieblichen Bereich der Besitzpersonengesellschaft unberührt bleiben. Das Grundstück des Gesellschafters kann somit auch seinen eigenen wirtschaftlichen Interessen dienen, was dazu führen würde, dass das Grundstück seinem gesellschaftsunabhängigen Bereich zuzuordnen wäre.

Insbesondere kann aus dem Umstand, dass der überlassende Gesellschafter zugleich auch Mitunternehmer der Besitzpersonengesellschaft ist, nicht der Schluss gezogen werden, dass die (vorgesehene) Nutzungsüberlassung des Gesellschafters an die Betriebs-GmbH aus betrieblichen Zwecken der Besitzpersonengesellschaft motiviert war. Vielmehr sind für die Beurteilung alle erkennbaren Umstände des konkreten Einzelfalls heranzuziehen. Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft kann somit allenfalls dann angenommen werden, wenn besondere Umstände vorliegen, welche belegen können, dass der Gesellschafter mit der Nutzungsüberlassung die Interessen der Besitzpersonengesellschaft wahrgenommen hat.

Diese Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen Sonderbetriebsvermögen II und dem privaten bzw. anderem Betriebsvermögen des Gesellschafters, der sich auch der BFH im Streitfall angeschlossen hat, ist zutreffend. Denn eine Nutungsüberlassung zwischen dem Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft und der Betriebskapitalgesellschaft muss nicht zwangsläufig im wirtschaftlichen Interesse der Besitzpersonengesellschaft erfolgen. Auch dem Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft muss eine steuerliche Möglichkeit gewährt werden, mit der Betriebskapitalgesellschaft Verträge abzuschließen, die in erster Linie der Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen dienen.

Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass das Grundstück nicht durch die Betriebs-GmbH genutzt wurde. Somit hat der Besitzgesellschafter das Grundstück nicht für den Betrieb der Personengesellschaft zur Gewinnerzielung eingesetzt. Allein die beabsichtigte Nutzung des Grundstücks durch die Betriebs-GmbH rechtfertigt jedoch nicht ohne weiteres die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen II des Besitzgesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft. Vielmehr muss die Nutzung durch die Betriebsgesellschaft zugleich auch der Beteiligung des Gesellschafters an der Besitzpersonengesellschaft dienen. Der BFH hat in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass die Zuordnung des streitigen Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen II der Besitzpersonengesellschaft nur dann möglich wäre, wenn das Grundstück neben der beabsichtigten Nutzung durch die Betriebs-GmbH die Kriterien erfüllen würde, unter denen bei Vermietung durch den Gesellschafter unmittelbar an die Betriebs-GmbH ein Sonderbetriebsvermögen II vorliegen würde. Ein erst nach der Begründung der Betriebsaufspaltung erworbenes und an die Betriebs-GmbH unmittelbar überlassenes Gesellschaftergrundstück würde nur dann zum Sonderbetriebsvermögen II gehören, wenn es dazu geeignet wäre, ‘(…)die Vermögens- und Ertragslage der Betriebskapitalgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen.’ Etwas anderes würde dann gelten, wenn festgestellt werden könnte, dass für die Nutzungsüberlassung nur private Erwägungen des überlassenden Gesellschafters, wie z. B. das Erzielen hoher Mieteinnahmen, maßgebend waren.

Die maßgebliche Frage für die Abgrenzung des Sonderbetriebsvermögens vom privaten oder anderem Betriebsvermögen des Besitzgesellschafters war im vorliegenden Streitfall daher, ob die vorgesehene Überlassung des Grundstücks primär durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft veranlasst war und somit die Beteiligung des Gesellschafters an der Besitzpersonengesellschaft stärkt oder hingegen durch anderweitige geschäftliche oder private Zwecke motiviert war. Hierfür bietet der Veranlassungszusammenhang nach herrschender Ansicht die entscheidende Grundlage.