Die Bildung von Pensionsrückstellungen nach IAS 19 und HGB

sucht, den Pensionsaufwand verursachungsgerecht den Geschäftsjahren der Anspruchserdienung zuzurechnen. Dabei richtet sich der periodisch erhobene Aufwand nach der jährlichen Änderung des Barwerts während der Pensionsanwartschaftsphase.138 Während die Fassung des IAS 19 (rev. 1993) noch alle gebräuchlichen Bewertungsverfahren zuließ, ist im aktuellen Standard die Bewertung von Pensionsverpflichtungen anhand der projected unit credit method verbindlich vorgeschrieben. Im deutschen Sprachgebrauch wird diese auch als Methode der laufenden Einmalprämien bezeichnet. Sie ist der Methodengruppe der accrued benefit valuation method (Ansammlungsverfahren) zuzuordnen. Andere Ausgestaltungen dieser Methodengruppe, sowie die sogenannte projected benefit methods (Anwartschaftsdeckungsverfahren), zu denen das steuerliche Teilwertverfahren nach § 6 a EStG gehört, sind ab dem 1. Januar 1999 nicht mehr zulässig. Die Intention des IASB, durch die Abschaffung des Methodenwahlrechts, ist primär eine optimierte Vergleichbarkeit des publizierten Abschlusses um dadurch eine Verbesserung des Informationsgehaltes für die Abschlussadressaten zu erzielen.139 Der projected unit credit method liegt die Annahme zugrunde, dass der Arbeitnehmer jährlich einen zusätzlichen gleichen Teil seines gesamten Pensionsanspruches erdient. Der ermittelte Barwert der gesamten Pensionsverpflichtung (DBO) nach der PUCM entspricht der Summe der bis zum Abschlussstichtag erdienten abgezinsten Teilansprüche. Die gebotene Zuordnung der Teilansprüche zu den einzelnen Dienstjahren gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob die erdienten Teilansprüche unregelmäßig erdient werden (backloading vs. frontloading). Im Fall eines unverhältnismäßigen backloading, bei dem der Begünstigte in späteren Dienstjahren einen wesentlich größeren Anteil der Versorgungsleistung erwirtschaftet als in den früheren, erfolgt eine gleichmäßige Verteilung der Versorgungsleistung auf die gesamte Dienstzeit. Somit beginnt die Verteilung in dem Zeitpunkt, ab dem die erbrachte Arbeitsleistung erstmalig zu Versorgungsansprüchen führt und endet mit dem Zeitpunkt bei dem eine weitere Arbeitsleistung keine Versorgungsleistungen mehr zur Folge hat.140 Darüber hinaus fließen in die Ermittlung dieses Anwartschaftsbarwerts neben Gehalts- und Rententrends auch die Entwicklung des Kalkulationszinsfußes sowie de138 139 140 [...]

de Lösung erreicht wird. So müssen Wertänderungen, die aus der Erfassung der Differenzen der tatsächlichen und erwarteten Fondsentwicklung entstehen, zukünftig entweder vom Unternehmen oder durch über die Kurssteigerungen hinausgehende Werterhöhungen kompensiert werden, damit die Pensionsverpflichtung gedeckt werden kann.134 Falls die Kursveränderungen richtig prognostiziert werden, kann es bei einer frevelnden Kursentwicklung zur Bildung von stillen Lasten oder stillen Reserven kommen, was einen Verstoß gegen das fundamentale Prinzip der Periodenabgrenzung darstellt. 3.5.2 Bewertung 3.5.2.1 Rechnungsgrundlagen Die versicherungsmathematischen Prämissen sind auf der Grundlage der Verhältnisse am Abschlussstichtag und im Hinblick auf die Gesamtlaufzeit der Pensionsverpflichtung nach dem Prinzip der bestmöglichen Schätzung zu ermitteln. Darüber hinaus sollen alle Bewertungsannahmen die zukünftig erwartete Entwicklung für die Laufzeit der Versorgungsverpflichtungen wiedergeben und zueinander vollständig kompatibel (explicit approach) sein.135 Die Höhe der gesamten Pensionsverpflichtung ist neben der zugesagten Leistung abhängig von erwarteten künftigen Gehaltssteigerungen, künftigen Änderungen gesetzlicher Vorgaben zur Altersversorgung, demographischen Größen und finanziellen Größen. Zu den demographischen Größen zählen beispw. die Sterbe- und Austrittswahrscheinlichkeiten, während die Zinsentwicklung und Erträge aus dem Planvermögen den finanziellen Größen zuzuordnen sind.136 Die angeführten Annahmen haben einer Plausibilitätsprüfung standzuhalten, d. h. sie müssen auf der einen Seite nachvollziehbar sein (mutually compatible) und sie dürfen keiner Manipulation (unbiased) unterliegen. 3.5.2.2 Ermittlung des Barwerts der Pensionsverpflichtung Die Bewertung der leistungsorientierten Verpflichtungen am Abschlussstichtag hat allgemein nach Maßgabe des matching principle zu erfolgen.137 Demnach wird ver134 135 136 137 [...]

Demnach entspricht die zu passivierende Pensionsverpflichtung der Unterdeckung am Abschlussstichtag, bereinigt um die in der Erfolgsrechnung noch nicht eingeflossenen Verpflichtungsbestandteile. Der Bilanzausweis kann seit Verabschiedung des IAS 19 in seiner überarbeiteten Fassung im Jahr 2000 auf die Unterdeckung beschränkt werden, da eine Auslagerung von Vermögenswerten der Aktivseite auf speziell zum Zweck der Vermögensverwaltung gegründete Kapitalgesellschaften pension assets schaffen kann.128 Dies ist dann gegeben, wenn das Planvermögen die Verpflichtung übersteigt und der auszuweisende Betrag dadurch negativ wird. Jedoch darf ein Vermögenswert nur angesetzt werden, falls er höher ist als der Saldo aus dem noch nicht ergebniswirksam erfassten Verlusten und nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand und dem Barwert von Rückzahlungen und geringeren künftigen Beitragszahlungen an den Plan.129 Im Jahr 2002 erfolgte daher eine erneute Überarbeitung von IAS 19, um zu verhindern, dass ein Gewinn lediglich als Resultat eines anfallenden versicherungsmathematischen Verlustes oder nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands sowie ein Verlust nur als Resultat eines versicherungsmathematischen Gewinns erfasst wird.130 So wird nunmehr eine ergänzte asset ceiling für die Aktivierung eines Vermögenswertes einbezogen.131 Demnach ist nunmehr auf der einen Seite lediglich eine Abgrenzung in dem Umfang möglich, in dem eine Verringerung des Barwerts der Vorteile aus zukünftigen Beitragsvergütungen oder Beitragsminderungen nach IAS 19 Par. 58 den versicherungsmathematischen Verlusten sowie dem aperiodischem Dienstzeitaufwand gegenübersteht. Auf der andere Seite ist die Voraussetzung für die Abgrenzung versicherungsmathematischer Gewinne die entsprechende Erhöhung des Bartwertes des wirtschaftlichen Nutzens.132 Die derzeitige Lösung des im Dezember 2002 überarbeiteten IAS 19 ist nach Auffassung des IDW nur als „(...)interim solution, which should be reconsidered(...)“133 anzusehen, da aus betriebswirtschaftlicher Sicht das generelle Problem besteht, dass nunmehr ein weiterer Ergebnisausweis neben der Gewinn- und Verlustrechnung und dem other comprehensive income möglich ist und somit noch keine zufriedenstellen- [...]