Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Diplomarbeit von Daniel Weinert

Einleitung:

In Gestalt des BilMoG verwirklicht die Bundesregierung die umfangreichste Reform des deutschen Handelsbilanzrechts innerhalb der letzten 20 Jahre. In ihrem Regierungsentwurf formuliert sie ihr Bestreben, ‘das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiter zu entwickeln’.

Der Realisierung dieses Zieles dienen Regelungen, welche sich zwei übergeordneten Kategorien zuordnen lassen: So sollen auf der einen Seite bestimmte Deregulierungsmaßnahmen Kostenminderungen hervorrufen; auf der anderen Seite soll die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses durch vereinfachende, internationalisierende und konservierende Maßnahmen gestärkt werden. Als ein zentrales Instrument im Sinne ‘der Vereinfachung der handelsrechtlichen Rechnungslegung und der Anhebung des Informationsniveaus des handelsrechtlichen Jahresabschlusses’ fungiert die Aufgabe der viel kritisierten umgekehrten Maßgeblichkeit.

Zielsetzung:

Das Ziel der vorliegenden Arbeit besteht darin, die umgekehrte Maßgeblichkeit unter Bezugnahme auf die ihr zugrunde liegenden Vorschriften zu erläutern, die aus ihrer Aufgabe resultierenden Konsequenzen darzustellen sowie schließlich in Bezug zu den ursprünglichen Intentionen des Gesetzgebers zu setzen.

Im Zuge dessen werden die von dieser Umgestaltung betroffenen handelsrechtlichen Bestimmungen sowie die wesentlichen ihnen zuzuordnenden steuerrechtlichen Normen erörtert und im Hinblick auf ihre bisherige bilanzielle Anwendung dargestellt. Des Weiteren werden die auf ihrer Erneuerung oder Beseitigung basierenden bilanziellen Folgen sowie die daraus resultierenden wirtschaftlichen Konsequenzen untersucht.

Gang der Untersuchung:

Im Verlauf der Abhandlung wird das BilMoG zunächst grundlegend in Bezug auf seinen Hintergrund und Zweck geschildert. Anschließend erfolgt eine überblickende Darstellung der wichtigsten Änderungen der Reform, woraufhin sich im nächsten Kapitel die Beschreibung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit gemäß der bisher geltenden Rechtslage anschließt. Hierbei werden dessen unterschiedliche Ausprägungen in Form der materiellen, der formellen und schließlich in Form der umgekehrten Maßgeblichkeit berücksichtigt. Im Folgenden wird explizit auf die von der Streichung der Maßgeblichkeit der Steuer- für die Handelsbilanz betroffenen handelsrechtlichen Öffnungsklauseln sowie auf die jeweils zugehörigen einkommensteuerrechtlichen Begünstigungsnormen eingegangen. Diese werden hinsichtlich ihres ursprünglichen Sinnes, der Art und Weise ihrer bisherigen Anwendung, ihrer Beeinträchtigung durch das BilMoG sowie der unmittelbar daraus resultierenden bilanziellen Auswirkungen untersucht. Im nächsten Schritt erfolgt eine eingehende Betrachtung der weiterführenden Folgen, welche die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit mit sich bringt. Schließlich werden die zuvor dargestellten Maßnahmen unter Berücksichtigung der ursprünglich damit verbundenen Intentionen des Gesetzgebers kritisch gewürdigt und abschließend bewertet. Zum Abschluss der vorliegenden Arbeit reiht sich, basierend auf den zuvor erhaltenen Ergebnissen, ein Ausblick auf künftig mögliche bilanzielle Entwicklungen an, wobei insbesondere das Schicksal der steuerlichen Gewinnermittlung betrachtet wird.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 5.4, Bewertungsabschläge von den AK oder HK:

Die dritte Möglichkeit der Inanspruchnahme der ehemals unter den Geltungsbereich der §§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. und 254, 279 Abs. 2 HGB a.F. fallenden subventionellen Bewertungsvergünstigungen bestand darin, unter bestimmten Voraussetzungen Bewertungsabschläge auf die AK oder HK von begünstigten Vermögensgegenständen vorzunehmen. Infolge der Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit scheidet jedoch künftig eine handelsbilanzielle Berücksichtigung dieser ‘steuerrechtliche(n) Mehrabschreibung(en)’ aus. Steuerbilanziell ermöglichen der § 6b EStG sowie die R 6.6 EStR hingegen mittels der Übertragung zuvor aufgedeckter stiller Reserven weiterhin eine Reduktion der AK oder HK von Reinvestitionsobjekten oder Ersatzwirtschaftsgütern. Eine Aufdeckung im Sinne des § 6b EStG beschränkt sich auf die in dieser Vorschrift aufgezählten Wirtschaftsgüter, während sich die R 6.6 EStR auf solche Aktiva bezieht, welche durch den Einfluss höherer Gewalt oder zwecks Vermeidung eines behördlichen Eingriffes aus dem Betriebsvermögen ausscheiden.

Von den zuvor dargestellten erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen unterscheiden sich die Bewertungsabschläge dadurch, dass sie einmalig vorzunehmen sind und somit nicht auf einen vorgeschriebenen Begünstigungszeitraum verteilt werden können oder müssen.

Aus der infolge der Übertragung der stillen Rücklagen realisierbaren ‘temporären Suspendierung der Besteuerung des laufenden Gewinns’ resultiert ein Liquiditätszuwachs, welcher als Anreiz in Bezug auf die Anschaffung oder Herstellung gleichwertiger Vermögensgegenstände fungiert. Mit diesem vorübergehenden Besteuerungsverzicht beabsichtigt der Gesetzgeber, betroffenen Wirtschaftseinheiten die ‘ökonomisch sinnvolle Anpassung an strukturelle Änderungen’ zu erleichtern.

Im Folgenden werden der §6b EStG und die R6.6 EStR überblickend und vereinfacht unter Berücksichtigung der wichtigsten Tatbestandsmerkmale vereinfacht dargestellt.

§ 6b EstG:

Die Vorschrift ermöglicht Steuerpflichtigen, welche ihren Gewinn mithilfe der §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG ermitteln, die Übertragung von stillen Reserven, welche bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter aufgedeckt wurden, auf bestimmte ersatzweise hergestellte oder angeschaffte Vermögensgegenstände. Der § 6c EStG expandiert die Anwendung des § 6b EStG darüber hinaus auf Steuerpflichtige, deren Gewinnermittlung auf § 4 Abs. 3 EStG oder auf der Anwendung von Durchschnittssätzen basiert.

Als begünstigte Veräußerungsobjekte fungieren ausschließlich Grund und Boden, Aufwuchs auf Grund und Boden, sofern dieser einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzuordnen ist, sowie Gebäude und Binnenschiffe. Diese müssen darüber hinaus zum jeweiligen Veräußerungszeitpunkt mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben.

Im Wirtschaftsjahr der Veräußerung kann daraufhin von den jeweiligen AK oder HK eines Reinvestitionsobjektes, welches den oben genannten Vermögensgegenständen entspricht, ein Betrag bis zur Höhe des zuvor entstandenen Veräußerungsgewinnes abgezogen werden. Dieser Möglichkeit unterliegen jedoch lediglich Reinvestitionsobjekte, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt wurden.

Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, können darüber hinaus Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften auf die oben dargestellte Art und Weise wiederum auf neu angeschaffte Anteile an Kapitalgesellschaften sowie auf angeschaffte oder hergestellte abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter oder Gebäude übertragen. In diesen Fällen ist der abziehbare Betrag jedoch auf 500.000 Euro begrenzt.

In der Folge sind die jeweiligen um die obigen Beträge geminderten AK oder HK als BMG für die AfA maßgebend.

Sofern die Reinvestition nicht im Wirtschaftsjahr der Veräußerung erfolgt, kann die oben beschriebene Übertragung der stillen Rücklagen alternativ unter bestimmten Voraussetzungen in den folgenden vier bis sechs Wirtschaftsjahren nachgeholt werden. Da diese Vorgehensweise jedoch die Bildung einer den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklage erfordert, welche in der Handelsbilanz als Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen ist, wird dieser Sachverhalt erst im nächsten Kapitel aufgegriffen.

R 6.6 EstR:

Die Richtlinie gestattet Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn in Sinne der §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG, im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen ermitteln, die aus der Aufdeckung stiller Reserven resultierende Gewinnverwirklichung in bestimmten Fällen im Wege einer Ersatzbeschaffung zu vermeiden.

Als Voraussetzung für die Inanspruchnahme dieses Wahlrechtes dient der Umstand, dass das Ausscheiden des betroffenen Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen entweder auf höhere Gewalt oder auf die Vermeidung eines behördlichen Eingriffes gegen Entschädigung zurückzuführen ist. Des Weiteren muss zwingend ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut innerhalb einer bestimmten Frist angeschafft oder hergestellt werden, dessen AK oder HK daraufhin durch die aufgedeckten stillen Reserven gemindert werden können.

Auch gemäß dieser Vorschrift besteht alternativ die Möglichkeit, eine steuerfreie Rücklage in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven zu bilden, sofern bis zum Ende des Wirtschaftsjahres des Ausscheidens noch keine Ersatzbeschaffung erfolgte. Auf diese Weise kann der Abzug auf einen späteren Zeitpunkt verlagert werden. Da jedoch auch hier die Bildung eines handelsbilanziellen Sonderpostens mit Rücklageanteil vorausgesetzt wurde, wird im Verlauf der Arbeit noch genauer auf diesen Sachverhalt eingegangen.