Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und steuerliche Gewinnermittlung aus Sicht der Steuerplanung

Diplomarbeit von Oxana Penz

Einleitung:

1, Einleitung:

1.1, Problemstellung:

Mit dem als BilMoG bezeichneten Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, das am 29.05.2009 in Kraft getreten ist, hat der Gesetzgeber nach mehrjähriger Beratung die handelsbilanzielle Rechnungslegung grundlegend reformiert. Im Fachschrifttum wird von der größten Bilanzrechtsreform seit dem Bilanzrichtliniengesetz aus dem Jahr 1985 gesprochen. In erster Linie betreffen die vorgesehenen Änderungen den handelsrechtlichen Einzelabschluss, wobei die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungskonzeptionen zwecks Aufwertung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses modifiziert worden sind. Außerdem enthält das BilMoG wichtige Neuerungen zum Konzernabschluss und bei der Offenlegung sowie Novellierungen im Bereich der Abschlussprüfung, des Steuer- und Gesellschaftsrechts.

Das vorrangige Ziel des Gesetzgebers ist es, das deutsche Handelsrecht zu einer dauerhaften und vollwertigen und kostengünstigeren Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards weiterzuentwickeln, ohne solche mittelstandsfreundlichen Eckpfeiler des HGB-Rechts wie Zahlungsbemessungsfunktion der Handelsbilanz und das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben. Und obwohl das endgültige Gesetzeswerk gegenüber dem Referenten- und dem Regierungsentwurf nur einen geringen Abstand zum bisherigen HGB hat, wird die Informationsfunktion des HGB-Abschlusses nach dem BilMoG gestärkt. Gleichzeitig bleibt der modernisierte HGB-Abschluss entsprechend der Zielsetzung des Gesetzgebers über die Fortgeltung des Maßgeblichkeitsprinzips die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Und daher, obgleich das BilMoG grundsätzlich auf die Wahrung der Steuerneutralität ausgerichtet ist, die voraussetzt, dass sich keine Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung aus der Modernisierung des Handelsrechts ergeben, haben alle Änderungen, denen keine expliziten steuerlichen Regelungen entgegenstehen, Bedeutung für die steuerliche Gewinnermittlung. Außerdem ziehen solche Neuerungen des BilMoG wie die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit sowie weitere Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes wesentliche Folgen für die Besteuerung nach sich.

Veränderungen in der steuerlichen Gewinnermittlung wirken sich stets auf die Steuerplanung eines Unternehmens aus. Die Neuerungen des BilMoG sind vor allem für die Steuerbilanzpolitik entscheidend, da durch die Neuordnung des Verhältnisses zwischen Handels- und Steuerbilanzrecht völlig neue Rahmenbedingungen für sie entstehen. Außerdem führen weitere handelsrechtliche Änderungen z. B. im Bereich von Bewertungseinheiten zu neuen interessanten Instrumenten der Steuerplanung. Auch Übergangsvorschriften offenbaren auch einen bilanzpolitischen Spielraum, der steueroptimierend genutzt werden kann.

Die Auswirkungen des BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung und Steuerplanung sind von zahlreichen Autoren diskutiert und gewürdigt worden. Angesichts der bevorstehenden Umstellung der Bilanzierung auf das neue Bilanzrecht besitzt die Thematik auch für Unternehmen und die Beratungspraxis eine große praktische Relevanz. Sie müssen sich mit der Problematik auseinandersetzen, um steuerliche Folgewirkungen des Gesetzes im Rahmen der Rechnungslegung zu berücksichtigen, sich aus dem BilMoG ergebende steuerliche Risiken zu vermeiden und steuergestalterische Chancen im Rahmen der Steuerplanung zu erkennen und zu nutzen.

Die Zielsetzung der vorliegenden Arbeit ist es, die Auswirkungen des BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung darzustellen und deren Bedeutung für die Steuerplanung eines Unternehmens zu untersuchen. In diesem Zusammenhang werden zunächst die Änderungen des Handelsrechts durch das BilMoG, die steuerliche Relevanz besitzen, erläutert und die entsprechenden Folgen für die steuerliche Gewinnermittlung diskutiert. Des Weiteren werden Konsequenzen, die sich daraus für die Steuerplanung ergeben, untersucht, wobei sowohl die neuen durch das BilMoG eröffneten steuergestalterischen Möglichkeiten als auch die Planungsprobleme, vor die der Übergang auf das neue Bilanzrecht einen Steuerpflichtigen stellt, aufgezeigt werden.

1.2, Gang der Untersuchung:

Für die Erreichung der in der Problemstellung formulierten Ziele werden als Erstes die Grundlagen des BilMoG dargestellt. Dabei werden die Gründe der Entstehung des BilMoG sowie die vom Gesetzgeber verfolgten Ziele und somit die Bedeutung des BilMoG als Kompromisslösung zwischen Ausschüttungs- und Informationszwecken der Rechnungslegung erläutert, um die Motivation der einzelnen handelsrechtlichen Neuerungen und die Ursachen der Änderungen in der steuerlichen Gewinnermittlung, zu denen im Kern eine Handelsbilanzrechtsreform geführt hat, besser verstehen zu können.

Um die steuerlichen Änderungen des BilMoG aus der steuerplanerischen Sicht zu untersuchen, werden die theoretischen Grundlagen der Steuerplanung im dritten Abschnitt dargestellt. Dafür werden der Begriff, die Zielsetzungen sowie die Instrumente der Steuerplanung definiert. Anschließend wird auf die Verknüpfung von Änderungen der Gewinnermittlung und Steuergestaltung eingegangen.

Im vierten Kapitel werden steuerliche Folgen des BilMoG einzeln analysiert. Dabei wird zunächst auf die im Rahmen der Deregulierungsmaßnahmen des BilMoG unternommenen handelsrechtlichen Änderungen und ihre steuerliche Relevanz eingegangen. Danach wird die Neuausrichtung des Maßgeblichkeitsprinzips, die steuerlich von zentraler Bedeutung ist, erörtert. In diesem Zusammenhang werden steuerliche Auswirkungen des BilMoG, die sich aufgrund der Beibehaltung der materiellen Maßgeblichkeit, der Ausfüllung konkreter Maßgeblichkeit sowie der Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit ergeben, untersucht. Anschließend werden die mit dem BilMoG veranlassten weiteren expliziten Änderungen im Einkommensteuergesetz beleuchtet. Als Nächstes wird auf die geänderte Konzeption der Steuerabgrenzung im handelsrechtlichen Einzelabschluss eingegangen. Auch die Änderungen der handelsrechtlichen Vorschriften zu Anhangsangaben, die steuerliche Relevanz aufweisen, werden erläutert. Abschließend werden Übergangsvorschriften des BilMoG, die steuergestalterisch genutzt werden können, in Betracht gezogen.

Im fünften, letzten Hauptteil der Arbeit werden die bedeutenden steuerplanerischen Konsequenzen, die sich aus den im vorherigen Abschnitt erläuterten Änderungen im Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung ergeben, untersucht. In diesem Zusammenhang wird zunächst die verstärkte Bedeutung der Einnahmen-Überschussrechnung aus Sicht der Steuerplanung diskutiert. Danach werden steuerliche Gestaltungsmaßnahmen in Hinsicht auf die Bewertungseinheiten dargestellt. Als Nächstes werden neue Spielräume im Rahmen der durch die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit ermöglichten eigenständigen Steuerbilanzpolitik aufgezeigt. Des Weiteren werden Auswirkungen der Neuerungen des BilMoG auf die Zinsschranke analysiert. Weiterhin wird auf die Steigerung der Komplexität der Steuerplanung im Hinblick auf die Bilanzierung latenter Steuern eingegangen. Als Letztes wird der Übergang auf das neue Bilanzrecht aus Sicht der Steuerplanung diskutiert. Die im Rahmen der Untersuchung gewonnenen Erkenntnisse werden in einer abschließenden Gesamtbetrachtung zusammengefasst.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4.5.1, Autonome steuerliche Wahlrechtsausübung:

Die genaue Reichweite des in § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Hs. EStG n. F. neu formulierten Vorbehalts für steuerliche Wahlrechte und sein Verhältnis zur im 1. Hs. geregelten materiellen Maßgeblichkeit ist in der Literatur viel diskutiert. Während einige Autoren der Auffassung sind, dass alle GoB-widrige Wahlrechte unter den steuerlichen Wahlrechtsvorbehalt fallen, sehen die anderen den Anwendungsbereich des steuerrechtlichen Wahlrechtsvorbehalts auf die Wahlrechte beschränkt, deren Ausübung nach bisherigem Recht die Inanspruchnahme der handelsrechtlichen Öffnungsklauseln bedingte. Laut der Gesetzbegründung sollte der Gleichlauf handels- und steuerbilanzrechtlicher Wahlrechte nur hinsichtlich GoB-widriger Ansätze in der Steuerbilanz beseitigt werden. Aus dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG n. F. ist jedoch nicht ersichtlich, dass nur bestimmte steuerliche Wahlrechte abweichend von der Handelsbilanz ausgeübt werden können.

Die herrschende Ansicht in der Literatur stützt sich auf den Wortlaut der Neuregelung und besteht darin, dass sämtliche steuerlichen Wahlrechte ohne jede Bindung an die GoB und an die konkrete Handelsbilanz ausgeübt und so in der Steuerbilanz angesetzt werden können. Die Finanzverwaltung folgt in ihrem Entwurf des BMF-Schreibens vom 12.10.2009 – IV – C 6 – S 2133/09/10001 über die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung im Grundsatz der herrschenden Meinung. Eine Ausnahme sieht das BMF bei Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG, die es trotz der Wahlrechtsformulierung dem Bereich der Maßgeblichkeit der GoB nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 1 EStG zuordnet.

Der herrschenden Auffassung zufolge umfasst der steuerrechtliche Wahlrechtsvorbehalt neben den GoB-fremden auch die GoB-konformen steuerlichen Wahlrechte. Bei den Letztgenannten handelt es sich insbesondere um AfA nach § 7 EStG sowie Herstellungskosten und Investitionszuschüsse nach R 6.5 EStR. Zu den GoB-fremden Wahlrechten gehören sowohl die Wahlrechte, für die bislang die umgekehrte Maßgeblichkeit galt, als auch steuerliche Wahlrechte außerhalb der umgekehrten Maßgeblichkeit. Steuerliche Wahlrechte der umgekehrten Maßgeblichkeit sind insbesondere die Wahlrechte des § 6b EStG zur Übertragung von stillen Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter, des § 7g EStG zu Sonderabschreibungen und Ansparabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe, R 6.6 EStR zur Übertragung von stillen Reserven bei Ersatzbeschaffungen und erhöhte Absetzungen nach § 7 c, d, h, i, k EStG.

Den Wahlrechten außerhalb der umgekehrten Maßgeblichkeit werden steuerliche Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 EStG sowie nach § 8b KStG und Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG zugeordnet. Einige Autoren vertreten jedoch die Meinung, dass kein steuerliches Wahlrecht bezüglich der Teilwertabschreibungen und Pensionsrückstellungen vorliegt. Dieser Auffassung zufolge ist der Ausweis bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG und § 6a EStG zwingend vorzunehmen. Da die Vorschriften nicht im Sinne eines Wahlrechts zu verstehen sind, greift die Regelung des § 5 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 EStG n. F. dieser Auffassung zufolge nicht ein.

Im Folgenden wird die herrschende Meinung, die eine autonome Ausübung sämtlicher steuerlichen Wahlrechte vertritt, dargestellt.

4.5.2, Verzeichnis abweichender Wahlrechtsausübung:

Die Ausübung steuerlicher Wahlrechte hat eine Tatbestandsvoraussetzung. Gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n. F. sind die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen. In diesen Verzeichnissen sind nach § 5 Abs. 1 S. 3 n. F. der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

Ein nachlässiger Umgang mit der Verzeichnisführung kann erhebliche steuerliche Risiken begründen, die darin bestehen, dass die Inanspruchnahme der gewünschten steuerlichen Wahlrechte durch die Finanzverwaltung versagt wird. Daher hat die laufende Verzeichnisführung eine große praktische Bedeutung. Eine steuerliche Anpassungsrechnung i. S. des § 60 Abs. 2 EStDV, die der Steuererklärung neben der Handelsbilanz beizufügen ist, wird nicht ausreichen. Die Bundesregierung hält es für genügend, wenn die zusätzlich erforderlichen Angaben auch in der handelsrechtlichen Rechnungslegung aufgeführt werden, z. B. der Anlagespiegel entsprechend ergänzt wird. Im Schrifttum wird jedoch die Meinung vertreten, dass Unternehmen ein geeignetes mit der Regelung in § 60 EStDV abgestimmtes System für die Verzeichnisführung einrichten sollen. Auf jeden Fall führt diese neue Anforderung dazu, dass neben der handelsrechtlichen Buchhaltung zunehmend eine steuerliche Aufzeichnungsnotwendigkeit besteht. Somit wird ein weiterer Schritt in Richtung auf eine eigenständige Steuerbilanz getan.