Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und dessen Auswirkung auf das Maßgeblichkeitsprinzip

Diplomarbeit von Najim Al-furcate

Einleitung:

Die zunehmende internationale Ausrichtung und wirtschaftliche Verflechtung von Unternehmen zwingt diese faktisch dazu sich nach den international anerkannten Rechnungslegungsstandards der International Financial Reporting Standards (IFRS) und den United States-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) zu präsentieren. Bereits heute sind kapitalmarktorientierte konsolidierungspflichtige Unternehmen nach Handelsgesetzbuch (HGB) dazu verpflichtet, eine Konzernbilanz nach den internationalen Rechnungslegungsstandards aufzustellen. Der deutsche Gesetzgeber sieht sich nicht zuletzt durch die Umsetzung von europäischen Richtlinien sondern vielmehr durch den faktischen internationalen Druck gezwungen eine deutsche Bilanzierungsgrundlage in Annäherung an die IFRS zu schaffen, ohne die Eckpunkte des HGB- Bilanzrechts aufzugeben. Die Reformierung der deutschen Rechnungslegung wird subsumiert unter dem Begriff des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG).

Konzeptionell unterscheiden sich die Rechnungslegungsstandards IFRS und HGB in folgenden Punkten: Die internationalen Rechnungslegungsstandards beruhen in erster Linie auf dem Gedanken der reinen Informationsvermittlung. Der auf dem Vorsichtsprinzip orientierte Einzelabschluss nach HGB hingegen dient der Ausschüttungsbemessung und ist Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung.

Die steuerliche Gewinnermittlung basiert historisch auf dem über 100-jährigen so genannten (sog.) Maßgeblichkeitsprinzip wonach die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB), in aller Regel in Form der §§ 238 ff. HGB, grundsätzlich auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich sind. Die durch das BilMoG vorgenommen Änderungen im Bereich der Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsvorschriften haben insofern also auch eine direkte Auswirkung auf die steuerlichen Gewinnermittlung.

Diese Arbeit befasst sich daher mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und dessen Auswirkung auf das Maßgeblichkeitsprinzip. Das Thema der Arbeit ist gerade im Hinblick auf das weitere Fortbestehen des Prinzips, die in der Praxis von kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) dadurch ermöglichte Einheitsbilanz und eines eventuellen eigenständigen Bilanzsteuerrechts von großer Bedeutung.

Gang der Untersuchung:

Die Arbeit setzt sich, abgesehen von der Einleitung, der Zusammenfassung und der kritischen Würdigung, aus drei großen Themenkomplexen zusammen. Zu Anfang werden die Hintergründe und Eckpunkte des BilMoG dargestellt. Anschließend erscheint es dann zweckmäßig zunächst das Maßgeblichkeitsprinzip in seiner jetzigen und grundsätzlichen Bedeutung zu erläutern, ehe im Rahmen des dritten großen Kapitels das Hauptthema dieser Arbeit näher konkretisiert wird. Der Analysefokus liegt dabei auf der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit, die Durchbrechungen der materiellen Maßgeblichkeit durch die geänderten Ansatz- und Bewertungsvorschriften und der dadurch bewirkten direkten Auswirkung der materiellen Maßgeblichkeit aufgrund von Änderungen im Rahmen des BilMoG.

Grundsätzlich werden in dieser Arbeit die einzelnen GoB aus Gründen der Fülle nicht näher erläutert. Der Schwerpunkt liegt hierbei auf den Vorschriften des HGB als Ausfluss der GoB. Auf die Änderungen im Bereich des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts, der Abschlussprüfung, des Anhangs und Corporate Governance wird aufgrund der Fülle in dieser Arbeit nur insofern eingegangen, als das es für die Themenstellung relevant ist. Dies soll klar stellen, dass die in dieser Arbeit aufgeführten Änderungen im Bereich der Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsvorschriften nur eine Auswahl und Erläuterung der Änderungen im Rahmen des BilMoG darstellen und keineswegs eine abschließende Aufzählung sind. Grundsätzlich basieren die gemachten Aussagen auf dem Regierungsentwurf (Reg-E), jedoch erscheint es an einigen Stellen sinnvoll eine Verbindung zum Referentenentwurf (Ref-E) des BilMoG herzustellen.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.2, Inhalt und Zweck des Maßgeblichkeitsprinzip:

Wie bereits festgestellt inkorporiert der in § 5 Abs. 1 EStG festgehaltene Maßgeblichkeitsgrundsatz die handelsrechtlichen GoB in der Steuerbilanz. Erstmalig wurde dieser Grundsatz 1874 in den einzelnen Ländergesetzen verankert, als die Steuersätze zwischen 0,6 % und 4 % lagen. Zunächst waren die handelsrechtlichen Regelungen maßgebend bevor diese durch die GoB als Maßgabe im EStG 1925 abgelöst wurden. Die Einführung dieses Maßgeblichkeitsprinzips erfolgte vor dem Hintergrund einer Vereinfachung. Da die Kaufleute sowieso eine Handelsbilanz aufstellen mussten, kam ihnen diese Regelung entgegen wonach man zum Zwecke der Besteuerung einfach die Handelsbilanz als Maßgabe nimmt. Dem Steuerpflichtigen sollte damit die Aufstellung des Vermögens nach rein steuerlichen Vorschriften erspart bleiben. Demnach wurde vom Fiskus in der Erfassung der handelsrechtlichen Leistungsfähigkeit auch gleichzeitig die sichere Grundlage zur Erfassung der steuerlichen Leistungsfähigkeit gesehen, wohl wissend, dass handelsrechtliche Wahlrechte ausgeübt werden können die den Gewinn zu einer variablen Größen machen. Aufgrund des für den Steuerpflichtigen und Fiskus einheitlich ermittelten Gewinn sah man in dem Fiskus einen stillen Teilhaber an einem einheitlich ermittelten Gewinn (sog. Teilhabertheorie). Die zunehmende Bedeutung der Einkommensbesteuerung, die dadurch entstehenden Gesetzesänderungen und die unterschiedlich verfolgten Zwecke der Bilanzen führt gezwungenermaßen dazu, dass sich der Maßgeblichkeitsgrundsatz im Laufe der Zeit, bis heute noch, fortentwickelt und immer mehr durchbrochen wird.

Analog zu den GoB unterscheidet man auch beim Maßgeblichkeitsprinzip grundsätzlich zwischen einer Maßgeblichkeit beim Ansatz dem Grunde nach, d.h. man hinterfragt ob ein Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut eigentlich angesetzt werden darf und einer Maßgeblichkeit beim Ansatz der Höhe nach, d.h. man hinterfragt mit welchem Wert diese angesetzt werden dürfen.

Die Maßgeblichkeit der Bilanzierung:

Eine enge Auslegung des § 5 Abs. 1 EStG bewirkt die Feststellung, dass alle handelsrechtlichen Aktivierungs- und Passivierungsgebote, -verbote und –wahlrechte ihre Wirkung auch auf die Steuerbilanz entfalten soweit dem keine lex specialis im Steuerrecht entgegnen. Am 03.02.1969 hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in einem Grundsatzbeschluss jedoch entschieden, dass das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 für alle Gebote und Verbote gelte jedoch nicht für handelsrechtliche Wahlrechte. Demnach gilt für ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht ein steuerliches Aktivierungsgebot und für ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht ein steuerliches Passivierungsverbot. Der Grundsatzbeschluss gilt gleichermaßen für Bewertungswahlrechte wonach keine grundsätzliche Bindung des Handelsbilanzansatzes für die Steuerbilanz gilt.

Die Begründung des BFH liegt zum einen darin, dass der ‘volle Gewinn’ erfasst werden muss, da sich der Kaufmann durch Bilanzierungswahlrechte nicht ‘ärmer’ rechnen darf und zum anderen in der Unvereinbarkeit der Wahlrechte mit dem Prinzip der gleichmäßigen Besteuerung des Steuerpflichtigen. Die Folge ist eine grundsätzliche Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips.

Die Maßgeblichkeit der Bewertung:

Eine der Kernfragen mit der sich das Bilanzsteuerrecht beschäftigt ist, ob das Maßgeblichkeitsprinzip im Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nur auf den Ansatz oder auch auf die Höhe der Bewertung in der Steuerbilanz Wirkung entfaltet. Zum einen ist im § 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 1 EStG die Rede vom Betriebsvermögen das ‘anzusetzen’ ist, was die Deutung zulässt, dass es sich nur um den Ansatz jedoch nicht um die Bewertung des Betriebsvermögens handelt. Im zweiten Halbsatz wird jedoch weiter angeführt, dass nur das Betriebsvermögen anzusetzen ist, dass nach den GoB ‘auszuweisen ist’. Der Begriff ‘auszuweisen’ kann je nach Interpretation neben der Bilanzierung auch die Bewertung involvieren. Bezüglich dieser Auslegungsbedürftigkeit wird im Schrifttum zwischen einer materiellen (abstrakten) und einer formellen Maßgeblichkeit unterschieden.

Die materielle (abstrakte) Maßgeblichkeit:

Im Fachschrifttum wird die Meinung vertreten, dass die handelsrechtlichen GoB grundsätzlich sowohl für die Bilanzierung als auch für die Bewertung des Betriebsvermögens in der Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblich sind sofern dem keine steuerlichen Spezialnormen, insbesondere die § 5 Abs. 2 bis 5 EStG bzgl. dem Ansatz und die §§ 6 und 7 EStG bzgl. der Bewertung, entgegen stehen. Der § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist in den Augen von Weber-Grellet wörtlich zu nehmen. Demnach sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, nicht aber die Vorschriften des HGB oder die Handelsbilanz selbst, maßgeblich. Eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips ist auch hier durch die Subsidiarität des HGB gegeben.