Bilanzpolitik im Einzelabschluss nach HGB und IAS im Vergleich

Diplomarbeit von Michaela John

Gang der Untersuchung:

Die internationalen Bemühungen um eine Harmonisierung der Rechnungslegung berühren immer mehr auch die deutsche Rechnungslegung. Ab 2005 ist die Anwendung der IAS/IFRS für börsennotierte Konzerne Pflicht und für den Einzelabschluss kommt sie zumindest zu Informationszwecken in Betracht. Zwischen den Rechnungslegungssystemen gibt es grundsätzliche Unterschiede.

Dem Einzelabschluss nach deutschem Bilanzrecht kommen vor allem die Funktionen der Bemessung von Ausschüttungen und Steuern zu. Er stellt Kapitalerhaltung und Gläubigerschutz in den Vordergrund, was sich in der starken Betonung des Vorsichtsprinzips niederschlägt. Der IAS/IFRS-Abschluss dagegen dient vorrangig der Information von Investoren. Der periodengerechten Gewinnermittlung kommt eine dominante Bedeutung zu, während das Vorsichtsprinzip nachgeordnet ist. Dabei soll die gezielte Bildung stiller Reserven unterbunden werden.

Ob der IAS/IFRS-Abschluss für die deutsche Rechnungslegung geeignet ist, ist derzeit in der Diskussion. Einer der Aspekte ist die Bilanzpolitik, bei der schon allein aus den unterschiedlichen Grundphilosophien der Rechnungslegungssysteme Unterschiede zu erwarten sind.

Das HGB bietet eine große Zahl von Gestaltungsspielräumen in Form von Wahlrechten und Ermessensspielräumen. Sie erlauben zu einem großen Teil die Bildung stiller Reserven und sind wegen der umgekehrten Maßgeblichkeit auch steuerlich motiviert. Der IASB betont seine Bestrebungen für eine Reduzierung der Wahlrechte in IAS/IFRS-Abschlüssen und erweitert Offenlegungspflichten. Trotzdem wird in der Literatur von einer „verdeckten“ und neuen „gefährlicheren“ Form der Bilanzpolitik im Zuge der internationalen Bilanzierung gesprochen, die aus Sachverhaltsgestaltungen, Ermessensspielräumen, Wahlrechten und unbestimmten Rechtsbegriffen resultiert und sich dem Bilanzleser weitgehend entzieht. Die Aufgabe dieser Arbeit ist die Gegenüberstellung der bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten nach HGB und IAS/IFRS.

Im ersten Teil der Arbeit wird auf grundlegende Unterschiede der Rechnungslegungssysteme und die theoretischen Grundlagen der Bilanzpolitik eingegangen. Im Anschluss daran werden die bilanzpolitischen Möglichkeiten nach HGB und IAS/IFRS gegenübergestellt. Nach der Betrachtung zentraler Vorschriften für Ansatz, Bewertung und Ausweis werden einzelne Bilanzposten dargestellt. Es wird untersucht, welche Unterschiede sich in der Bilanzpolitik ergeben, wenn nach IAS/IFRS bilanziert wird. Der Schwerpunkt liegt dabei auf der materiellen sachverhaltsabbildenden Bilanzpolitik.

In einem abschließenden Kapitel werden die Ergebnisse der Arbeit zusammengefasst und die herausgearbeiteten Gemeinsamkeiten und Unterschiede tabellarisch gegenübergestellt.

Als Quellen wurden die IAS/IFRS 2003 in deutscher Fassung sowie die einschlägige Literatur verwendet. Wegen des großen Umfangs und der zahlreichen Aspekte und möglichen Sichtweisen des Themengebiets der Bilanzpolitik kann hier keine abschließende Betrachtung vorgenommen werden. Aus diesem Grund wurden einige Abgrenzungen vorgenommen.

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass auch nach den IAS/IFRS Bilanzpolitik nicht ausgeschlossen ist, jedoch haben sich die Instrumente im Gegensatz zum HGB verändert. Wahlrechte existieren nur sehr begrenzt und im Mittelpunkt stehen Sachverhaltsgestaltungen und Ermessensspielräume. Unter den verbliebenen Wahlrechten sind die Wahlmöglichkeiten zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten und Zeitwerten von zentraler Bedeutung. Insgesamt sind die Möglichkeiten der Bildung stiller Reserven, denen im HGB-Abschluss eine vorrangige Stellung zukommt, deutlich verringert.

Demgegenüber erlauben Ermessensspielräume eine gezielte Gestaltung des IAS/IFRS-Abschlusses mit Hilfe von Absichten, Annahmen, Einschätzungen und Prognosen des Managements sowie der Auslegung von unbestimmten Rechtsbegriffen. Diese Form der Bilanzpolitik ist besonders für die Jahresabschlussanalyse von Bedeutung, denn sie ist für den Bilanzleser nicht oder nur schwer erkennbar. Es bleibt abzuwarten, inwieweit der IASB darauf durch die Konkretisierung von Vorschriften und das Schließen von Regelungslücken reagiert. Auch diese Arbeit kann nur eine Momentaufnahme darstellen, denn die Entwicklung der IAS/IFRS ist ein stetiger Prozess.

Letztlich ist die Relevanz der veränderten bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten in der deutschen Rechnungslegung abhängig davon, welche Rolle und Bedeutung den IAS/IFRS künftig für den Einzelabschluss zukommt.

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