Bilanzierung von originären immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens nach BilMoG

Bachelorarbeit von Jeanniene Käßler

Einleitung:

Gegenstand dieser Ausarbeitung ist die Bilanzierung von originären, d.h. selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens nach dem Entwurf für ein BilMoG (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz).

Immaterielle Vermögensgegenstände wurden schon immer als ein sehr schwieriger und nicht konkret greifbarer Posten der Bilanzierung angesehen. So bezeichnete Moxter bereits vor 30 Jahren die immateriellen Anlagewerte als Sorgenkinder des Bilanzrechts. Wegen der nicht eindeutigen Identifizierbarkeit und auch sehr schwierigen Objektivierbarkeit gelten die originären immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als höchst unsicher in ihrem Bilanzansatz. Höchst unsicher bedeutet, dass diesen Vermögensgegenständen in der Regel kein vergleichbarer Kaufpreis des aktiven Marktes zugewiesen werden kann und somit auch keine Marktbestätigung hinsichtlich des Wertes vorliegen kann. Aufgrund der nicht vorhandenen Marktbestätigung im Rahmen eines Anschaffungsgeschäfts gilt im bisherigen Handelsrecht nach § 248 Abs. 2 HGB ein Bilanzierungsverbot von originären immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens.

Da nach dem BilMoG nun originäre immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu aktivieren sind, ist es von äußerst wichtiger Bedeutung, den Begriff des Vermögensgegenstands zu definieren und ihm bestimmte Kriterien bzgl. des Ansatzes und der Bewertung zuzuweisen. Nur mit diesen Kriterien ist es weiterhin überhaupt möglich, die Bilanzierung eines solchen Vermögensgegenstandes vorzunehmen und ihn auch angemessen zu bewerten.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.2, Regierungsentwurf:

Nachdem das BMJ am 08.11.2007 den Referentenentwurf vorgelegt hatte, folgte am 21.05.2008 der lang erwartete Regierungsentwurf zum BilMoG, ausgestattet mit zahlreichen Abänderungen und Verbesserungen gegenüber dem Ref-E. Durch die simple Streichung des § 248 Abs. 2 HGB und der somit vollen Gültigkeit des Vollständigkeitsgebots nach § 246 Abs. 1 HGB sollten nach Meinung des BMJ im Ref-E demnächst auch die selbst geschaffenen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktivierungspflichtig werden und in das Anlagevermögen der Bilanz mit aufzunehmen sein. Der Reg-E stellt weiterhin deutlich heraus, dass die Klassifizierung eines Vermögensgegenstands nach handelsrechtlichem Sinne eine notwendige Voraussetzung für die Aktivierung ist.

Nach der bereits unter 3.1 aufgeführten Stellungnahme und Anregung zur Richtigstellung des DRSC vom 21.01.2008, wurde im Reg-E des BilMoG ein ausdrückliches Aufnahmeverbot der Aktivposten für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder ähnliche immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, in den modernisierten § 248 Nr.4 HGB-E mit aufgenommen.

Diese Vorschrift ist analog auch in den IFRS enthalten. Begründet, mit der Betonung des Vorsichtsprinzips, wird das Ansatzverbot für die oben genannten Aktivposten damit, dass diese in einer inhaltlichen Nähe zum originären Geschäfts- oder Firmenwert stehen.

Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist in der Handelsbilanz nur zu aktivieren, wenn er durch einen Unternehmenskauf erworben wurde. In der Steuerbilanz muss der derivative Wert allerdings nach § 5 Abs. 2 EStG aktiviert werden. Ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert, der sich während einer Geschäftstätigkeit bildet, beinhaltet nicht objektivierbare Werte (Organisation, Kundenstamm, Qualität des Managements) und unterliegt deshalb einem Aktivierungsverbot in Handels- und Steuerbilanz. Diese Vorschrift findet sich auch in IAS 38.48 und 38.50 wieder.

Weiterhin wurde mit § 255 Abs. 2a Satz 1 HGB-E die Vorschrift eingepflegt, die im Ref-E noch nicht enthalten war, die bei der Entwicklung eines originären immateriellen Vermögensgegenstands angefallenen Herstellungskosten zu aktivieren. Im Bezug auf den Umfang der Herstellungskosten spricht der Ref-E in § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB-E noch von Einzelkosten und variablen Gemeinkosten und in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB-E noch von fixen Gemeinkosten, aber im Reg-E werden diese detaillierter nach den einzelnen Kostenarten aufgeschlüsselt.

Während im Ref-E noch keine genauen Angaben zum Aktivierungszeitpunkt enthalten sind, insbesondere im Hinblick auf die Trennung von Forschungs- und Entwicklungsphase, wird im Reg-E mit 255 Abs. 2a HGB-E eine explizite Definition der beiden Phasen geliefert. Der zwangsweise Rückgriff auf die IFRS wird weiterhin notwendig sein, denn die Kriterien für die Abgrenzung beider Phasen weichen zwar nur minimal voneinander ab, jedoch geben die IFRS zusätzliche Abgrenzungskriterien und weiterführende Erläuterungen sowie beispielhafte Aktivitäten für die Forschungs- und Entwicklungsphase. Forschungskosten bleiben weiterhin nicht ansatzfähig.

Mit § 246 Abs. 1 HGB verpflichtet das Vollständigkeitsgebot grundsätzlich zur Aktivierung sämtlicher Vermögensgegenstände, d.h., materielle und bald auch immaterielle Sachverhalte können und müssen nur dann aktiviert werden, wenn sie auch die Kriterien eines Vermögensgegenstands erfüllen.

Im Ref-E des BilMoG wurde noch auf die IFRS-Vorschrift (IAS 38.57) verwiesen, die als Hilfestellung und Konkretisierung zur Beurteilung der Ansatzpflicht von Entwicklungskosten und der Existenz eines Vermögensgegenstands nach dem HGB dienen kann. Vergleicht man diesen Punkt mit dem Reg-E, ist jedoch von diesem Verweis auf die IFRS nichts mehr zu finden. Ferner ist in der Gesetzesbegründung auch kein Lösungsvorschlag gegeben, weder um das Problem der Objektivierung zu beheben, noch um die Unsicherheit zu schmälern.

Um dem Prinzip des Gläubigerschutzes weiterhin Rechnung zu tragen, sieht § 268 Abs. 8 HGB-E eine Ausschüttungssperre für die Aktivenerhöhung vor, die aus der Aktivierung resultiert. Diese Regelung findet aber nur Anwendung bei Kapitalgesellschaften und diesen nach § 264a HGB gleichgestellten Personengesellschaften. Im Hinblick auf die Implementierung einer Ausschüttungssperre verwendet der Reg-E unter Nr. 20 b) im § 268 Abs. 8 HGB-E, im Gegensatz zum Ref-E, den Begriff ‚Erträge’ aus der Aktivierung eines originären immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens.

Diese Vorschrift war im Ref-E in dieser Weise noch nicht vorgesehen, jedoch empfiehlt es sich, um eine Übereinstimmung von Gesetzeswortlaut und Gesetzesbegründung zu erreichen, für diese Vorschrift auf die Formulierung des Ref-E zurückzugreifen.

Betrachtet man diesen Vorgang aus steuerlicher Sicht, ist festzuhalten, dass es durch die Aktivierung originärer immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu keinerlei Konsequenzen führen wird, denn nach § 5 Abs. 2 EStG gilt, dass ein Aktivposten nur anzusetzen ist, wenn ein immaterielles Wirtschaftsgut entgeltlich erworben wurde.