Bilanzierung von leistungsorientierten Pensionsverpflichtungen nach HGB, US-GAAP und IAS

Diplomarbeit von Thorsten Hurka

Zusammenfassung:

Die vorliegende Diplomarbeit beschäftigt sich mit der Bilanzierung von leistungsorientierten Pensionsverpflichtungen nach den drei Rechnungslegungsstandards HGB, US-GGAP und IAS/IFRS.

In einer kurzen Einleitung wird ein Abriss über die Aktualität und Notwendigkeit der differenzierten Betrachtung von Pensionsverpflichtungen in den unterschiedlichen Standards gegeben. Bevor nun auf die Bilanzierung der Pensionsverpflichtungen im Detail eingegangen wird, werden zunächst die in Deutschland vorkommenden Arten der betrieblichen Altersversorgung dargestellt und miteinander verglichen. Daran anschließend wird die Bilanzierung nach HGB vorgestellt, wobei zunächst auf den Einzelabschluss und darauf aufbauend auf den Konzernabschluss eingegangen wird.

Aufbauend auf die Bilanzierung nach HGB erfolgt eine Untersuchung der Bilanzierung von leistungsorientierten Pensionsverpflichtungen nach US-GAAP. Da bislang lediglich die in Deutschland zu findenden Arten der betrieblichen Altersversorgung dargestellt worden sind, ist nun den unterschiedlichen Formen der betrieblichen Altersversorgung nach US-GAAP und IAS/IFRS Rechnung zu tragen und dementsprechend von den bereits vorgestellten Durchführungswegen in Deutschland zu abzugrenzen. Nachdem die Terminologie und Vergleichbarkeit zwischen den unterschiedlichen Ausprägungen in den verschiedenen Rechnungslegungssystemen herausgestellt wurde, wird die Bilanzierung nach US-GAAP betrachtet.

Im Anschluss daran erfolgt die Analyse der Bilanzierung nach IAS/IFRS, welche sich jedoch nur marginal von der Bilanzierung nach US-GAAP unterscheidet.

In einer kurzen Schlussbetrachtung, relevante Unterscheide wurde an geeigneter Stelle in der Ausarbeitung bereits herausgestellt, erfolgt eine Reflexion über die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach HGB, US-GAAP und IAS/IFRS.

Aus verschiedenen Gründen und Entwicklungen sind deutsche Unternehmen, insbesondere kapitalmarktorientierte Unternehmen und mittelständische Unternehmen mit internationalen Geschäftsverbindungen, in der Vergangenheit dazu übergegangen, ihre Konzernabschlüsse nach internationalen Vorschriften zu erstellen. Den Startschuss gab am 05.10.1993 die Daimler-Benz AG, die als erstes deutsches Unternehmen ihren Konzernabschluss an die Bestimmungen der US-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) angepasst hat und dadurch an der New York Stock Exchange (NYSE) gelistet wurde. Dies blieb in den folgenden Jahren kein Einzelfall. Bis zum Jahr 2002 haben alle der zum damaligen Zeitpunkt im DAX 30 geführten Unternehmen ihre Konzernabschlüsse nach internationalen Standards aufgestellt. Auch von den 70 Unternehmen, welche 2001 im MDAX notiert waren, haben lediglich 34 Unternehmen einen Abschluss nach deutschem Recht veröffentlicht. Aufgrund der EU-Verordnung 1606/2002 sind kapitalmarktorientierte Unternehmen ab 2005, spätestens ab 2007, dazu verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) zu erstellen. Die Europäische Kommission hat mit der EU-Verordnung 1725/2003 sämtliche IAS, mit Ausnahme von IAS 32 und IAS 39, freigegeben. Dadurch sind diese rechtsverbindlich im Rahmen der EU-Verordnung 1606/2002 geworden.

Die Harmonisierung und Internationalisierung der Rechnungslegungsvorschriften zielt auf eine verbesserte Vergleichbarkeit der aufgestellten (Konzern)Bilanzen ab. Während für Unternehmen, die an europäischen Kapitalmärkten notiert sind, die IFRS verpflichtend werden bzw. bereits sind, müssen Unternehmen, die eine Notierung in den USA anstreben, noch zwingend einen Konzernabschluss nach US-GAAP vorlegen. Damit ist zumindest bei kapitalmarktorientierten Unternehmen eine Abkehr von der Bilanzierung nach deutschem Handelsrecht zu verzeichnen, woraus sich weitreichende Konsequenzen im Rahmen der externen Rechnungslegung ergeben. Diese Entwicklung wurde bereits durch § 292a HGB eingeleitet, welcher die bis zum 31.12.2004 zeitlich befristeten Befreiungsmöglichkeiten von der Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses nach den Vorschriften des HGB regelt.

Die Alterssicherung wird in Deutschland durch das so genannte „Drei-Säulen-Konzept“ angestrebt, wonach durch das Zusammenwirken von gesetzlicher Rentenversicherung, privater Altersvorsorge und betrieblicher Altersversorgung der erreichte Lebensstandard im Alter gesichert werden soll.

Im Rahmen der externen Rechnungslegung ist die Behandlung der betrieblichen Altersversorgung relevant und nicht unerheblich.

Pensionsverpflichtungen nehmen einen bedeutenden Posten in der Bilanz eines Unternehmens ein. Im Jahr 2000 beliefen sich die Deckungsmittel für betriebliche Alterversorgung auf rund 331,3 Mrd. Euro. Der Anteil der Pensionsrückstellungen wurde auf 194,6 Mrd. Euro beziffert, was einem Anteil von etwa 58,7 v.H. entspricht. Gohdes/Meier gehen davon aus, dass diese Zahlen in etwa den aktuellen Gegebenheiten entsprechen dürften. Gleichwohl gibt es Überlegungen, die bestehenden Pensionsverpflichtungen aus der Bilanz zu eliminieren.

Zudem bestehen grundlegende Unterschiede in der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen in den unterschiedlichen Rechnungslegungsstandards. In Deutschland ist die betriebliche Altersversorgung bezüglich der Bilanzierung der Versorgungsleistungen in unmittelbare und mittelbare Versorgungszusagen zu unterscheiden. Dagegen unterscheiden sowohl US-GAAP als auch IAS/IFRS in beitragsorientierte und leistungsorientierte Versorgungszusagen, woraus sich unterschiedliche Bilanzierungsansätze und Bewertungsmethoden ergeben.

Aufgrund der aufgezeigten Entwicklungen beschäftigt sich die vorliegende Diplomarbeit nach einer einleitenden Darstellung der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland (Kap. 2) mit der Bilanzierung von unmittelbaren Versorgungszusagen nach den deutschen Rechnungslegungsgrundsätzen des HGB (Kap. 3) sowie der Bilanzierung von leistungsorientierten Pensionsverpflichtungen nach den Rechnungslegungsgrundsätzen der US-GAAP (Kap. 4) und denen der IAS/IFRS (Kap. 5). Zum Abschluss erfolgt eine Schlussbetrachtung (Kap. 6).

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