Die Bilanzierung latenter Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Diplomarbeit von Maria Brüggemann

Einleitung:

Problemstellung:

‘Das Ausmaß weißer Flecken auf einer Landkarte stellt sich oft erst dann heraus, wenn man ein neues Land tatsächlich betritt.’ Im Rahmen dieser Arbeit geht die ‘Reise’ in das ‘neue Land’ des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, wobei die ‘Landschaft’ der Bilanzierung latenter Steuern erkundet werden soll.

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) stellt die umfangreichste und bedeutendste Reform des deutschen Bilanzrechts der letzten 25 Jahre dar. Ziel dieses Gesetzes ist die Verbesserung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, um das deutsche Bilanzrecht für den Wettbewerb mit der internationalen Rechnungslegung der IFRS zu stärken. Darüber hinaus soll das deutsche Bilanzrecht eine einfachere und kostengünstigere Alternative zu den IFRS darstellen. Das BilMoG führt u.a. zu Veränderungen der Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Rückstellungen sowie der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit. Zu den wesentlichsten Neuerungen zählt - neben den zuvor aufgeführten Änderungen - die Neufassung der §§ 274 und 306 HGB zur Abgrenzung latenter Steuern sowohl im handelsrechtlichen Einzel- als auch im Konzernabschluss. Die bilanzielle Abbildung latenter Steuern war eines der umstrittensten Themengebiete im Gesetzgebungsverfahren. Während latente Steuern im handelsrechtlichen Einzelabschluss in der Vergangenheit eher ein ‘Schattendasein’ fristeten, erfährt die Thematik der latenten Steuerabgrenzung im Zuge des BilMoG aufgrund der Ausdehnung der Abgrenzungskonzeption sowie der durch das BilMoG herbeigeführten zunehmenden Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz eine erhebliche Aufwertung. Die mit der Neufassung der §§ 274 und 306 HGB verbundenen Änderungen, wie bspw. die Umstellung auf das bilanzorientierte Temporary-Konzept, die Notwendigkeit der Berücksichtigung steuerlicher Verlustvorträge bei der Berechnung aktiver latenter Steuern, der separate Ausweis latenter Steuern sowohl in der Bilanz als auch in der Gewinn- und Verlustrechnung sowie die umfangreichen Anhangangaben, haben die Komplexität der Ermittlung und Darstellung latenter Steuern deutlich erhöht. Vor diesem Hintergrund soll im Rahmen der vorliegenden Arbeit die Bilanzierung latenter Steuern nach den Vorschriften des BilMoG behandelt und die wesentlichen Neuerungen diskutiert werden. Darüber hinaus soll untersucht werden, ob die im Rahmen des BilMoG verabschiedeten Änderungen mit den Zielsetzungen des BilMoG im Einklang stehen.

Gang der Untersuchung:

In Kapitel zwei werden zunächst einerseits allgemeine Grundlagen zum BilMoG, wie z. B. die Beweggründe zur Verabschiedung des Gesetzes sowie das Gesetzgebungsverfahren erläutert. Da im Rahmen der vorliegenden Arbeit untersucht werden soll, ob die in Bezug auf die latente Steuerabgrenzung vorgenommenen Änderungen mit den Zielen des BilMoG korrespondieren, werden anderseits die grundlegenden Ziele des Gesetzgebers mit der Einführung des BilMoG beschrieben.

Um ein Grundverständnis für die Entstehung und Systematik der latenten Steuern zu vermitteln werden im dritten Kapitel die Grundlagen der latenten Steuerabgrenzung dargestellt und daneben ein Überblick über die verschiedenen Abgrenzungskonzepte und -methoden sowie Differenzarten gegeben.

Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt auf der Bilanzierung latenter Steuern im Einzelabschluss nach § 274 HGB, welche im vierten Kapitel behandelt wird. Das Kapitel stellt die in Bezug auf Ansatz, Bewertung und Ausweis latenter Steuern erfolgten Änderungen umfassend dar, wobei stets ein Vergleich zu der Regelung vor BilMoG vorgenommen wird. Die durch das BilMoG entstandenen Änderungen im Rahmen der latenten Steuerabgrenzung haben einen Bedeutungswandel in diesem Bereich hervorgerufen, wodurch eine intensive Beschäftigung mit dem Thema ‘Latente Steuern’ im HGB-Einzelabschluss unverzichtbar geworden ist. Die Gründe für diesen Wandel werden in Kapitel 4.1. aufgezeigt. Im Bereich der Ansatzvorschriften wird in Kapitel 4.2. insbesondere auf den Konzeptionswechsel vom bisher gültigen Timing-Konzept auf das international gebräuchliche Temporary-Konzept eingegangen sowie die Einführung der Berücksichtigung steuerlicher Verlustvorträge bei der Berechnung aktiver latenter Steuern näher betrachtet. Die Bewertung latenter Steuern wird in Kapitel 4.3. behandelt. Hinsichtlich des Ausweises latenter Steuern führt der Gesetzgeber einen eigenen Sonderposten für aktive und passive latente Steuern ein und hält an dem Saldierungswahlrecht fest. In Kapitel 4.4. wird zum einen untersucht, ob der Ausweis aktiver und passiver latenter Steuern unter einem eigenen Sonderposten gerechtfertigt ist. Zum anderen werden die verschiedenen Ausweismöglichkeiten in der Bilanz aufgezeigt, die sich durch das Saldierungs- und Aktivierungswahlrecht ergeben. Die hieraus resultierenden bilanzpolitischen Möglichkeiten sollen veranschaulicht werden. Da § 274 HGB verpflichtend nur von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften und entsprechenden Personengesellschaften i.S.d. § 264a HGB anzuwenden ist, wird in Kapitel 4.6. die Frage beantwortet, wie latente Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften und Nicht-Kapitalgesellschaften zu behandeln sind. Weiterhin werden im vierten Kapitel die neu eingeführte Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB sowie die Behandlung latenter Steuern bei ertragsteuerlichen Organschaften erörtert. Abschließend erfolgt ein Vergleich der Vorschriften zur Bilanzierung von latenten Steuern vor und nach BilMoG.

Neben mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften müssen entsprechende Personengesellschaften i.S.d. § 264a HGB die Vorschriften zur latenten Steuerabgrenzung nach § 274 HGB beachten. Allerdings ergeben sich bei einer Personengesellschaft im Vergleich zu einer Kapitalgesellschaft steuerliche Besonderheiten. Diese steuerlichen Besonderheiten sowie deren Auswirkungen auf die Abgrenzung latenter Steuern sowohl auf Ebene der Personengesellschaft als auch auf Ebene der Gesellschafter werden in Kapitel fünf dargestellt.

Durch das BilMoG wurden nicht nur die Vorschriften zur Abgrenzung latenter Steuern nach § 274 HGB geändert, sondern ebenfalls die Regelungen in § 306 HGB für den Konzernabschluss. Daher wird in Kapitel sechs auf die Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss eingegangen, wobei ein besonderes Augenmerk auf die Abgrenzung latenter Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen sowie den Ausnahmen vom Ansatz latenter Steuern gelegt wird. Darüber hinaus werden die konzernspezifischen Besonderheiten bei der Bewertung und beim Ausweis latenter Steuern aufgezeigt.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4, Bilanzierung latenter Steuern im Einzelabschluss nach § 274 HGB:

4.1, Bedeutung latenter Steuern nach BilMoG:

Das BilMoG hat die Bilanzierung latenter Steuern nach handelsrechtlichen Vorschriften neu geregelt, wodurch der Steuerabgrenzung eine höhere Bedeutung zukommt.

In den Jahresabschlüssen vor BilMoG hatten die latenten Steuern eine untergeordnete Rolle und wurden zumindest im Einzelabschluss i.d.R. nicht angesetzt. Begründet werden kann dies im Wesentlichen mit dem Maßgeblichkeitsprinzip. Charakteristisch für die Bilanzierungspraxis nach altem Recht war, dass im Regelfall aufgrund der Verflechtung der Handels- mit der Steuerbilanz ein Aktivüberhang an latenten Steuern resultierte, der bereits auf Basis einer überschlägigen Rechnung nachgewiesen werden konnte. Ursächlich hierfür war, dass die vom HGB divergierenden steuerlichen Bemessungsgrundlagen im Allgemeinen zu einem Vorziehen von steuerlichen Effekten führten. Der Fall eines Passivüberhangs bildete im alten Recht die Ausnahme, was insbesondere durch die umgekehrte Maßgeblichkeit begründet werden kann. Für den regelmäßig resultierenden Überhang aktiver latenter Steuern wurde das Aktivierungswahlrecht gem. § 274 Abs. 2 HGB a. F. im Sinne einer Nichtbilanzierung in Anspruch genommen.

Durch die Änderungen im Rahmen des BilMoG, insbesondere durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit, verändert sich das Zusammenspiel von Handels- und Steuerbilanz erheblich. Die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit hat zur Folge, dass steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung unabhängig von den handelsrechtlichen Vorschriften ausgeübt werden können und somit bei mehreren Sachverhalten die handels- und steuerrechtlichen Wertansätze voneinander abweichen. Die hieraus vermehrt resultierenden Abweichungen zwischen den beiden Rechenwerken haben zur Folge, dass nicht mehr wie bisher von einem Aktivüberhang latenter Steuern ausgegangen werden kann. Des Weiteren ist die allgemeine Prognose eines Überhangs aktiver latenter Steuern nicht mehr möglich, da durch das BilMoG mehr Fälle auftreten können, die zu passiven latenten Steuern führen. Als Beispiel kann hier die Bildung von Rücklagen nach § 6b EStG in der Steuerbilanz angeführt werden, die nach Abschaffung des § 247 Abs. 3 HGB a. F. in der Handelsbilanz nicht gebildet werden dürfen und somit zu Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz führen, aus denen sich passive latente Steuern ergeben. Das BilMoG hat allerdings auch Regelungen eingeführt, die zur Entstehung bzw. Erhöhung aktiver latenter Steuern beitragen, wie z. B. die i.d.R. höhere Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz ggü. der Steuerbilanz. Diese durch BilMoG herbeigeführte deutliche Vermehrung der Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz hat zur Folge, dass der Bilanzierende nicht wie bisher generell einen Aktivüberhang prognostizieren kann, sondern detailliert die Differenzen zwischen den beiden Rechenwerken beurteilen muss, um festzustellen, ob ein Aktiv- oder Passivüberhang vorliegt. Im Hinblick auf die neu gefassten Anhangangaben muss ebenfalls eine detaillierte Bestimmung und Bewertung sämtlicher temporärer Differenzen vorgenommen werden. Vor diesem Hintergrund wird im HGB-Einzelabschluss eine intensive Beschäftigung mit dem Thema latente Steuern unverzichtbar.

4.2, Ansatz latenter Steuern:

4.2.1, Anwenderkreis:

Die Regelungen zur Bilanzierung latenter Steuern im Einzelabschluss sind in § 274 HGB kodifiziert und somit im zweiten Abschnitt des bilanzrechtlichen Teils des Handelsgesetzbuches verankert. Aufgrund dieser Positionierung erstreckt sich der persönliche Anwendungsbereich der latenten Steuerabgrenzung zunächst lediglich unmittelbar auf KapG. Darüber hinaus führt § 264a HGB zu einer Erweiterung des Anwenderkreises, da Personengesellschaften, ‘bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder eine offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist’, ebenfalls zur Bildung latenter Steuern gem. § 274 HGB verpflichtet sind. Hierunter fallen insbesondere die Kap & Co. Gesellschaften wie die GmbH & Co. KG. Des Weiteren sind über den Verweis in § 5 Abs. 1 S. 2 PublG die Vorschriften zur Steuerabgrenzung analog auch von Unternehmen anzuwenden, die die Größenkriterien gem. § 1 PublG erfüllen. Hieraus wird die Schlussfolgerung gezogen, dass § 274 HGB gleichermaßen auch von allen verbleibenden Unternehmen entsprechend angewendet werden darf.

Während im Rahmen der Steuerabgrenzung vor BilMoG alle KapG zur Bildung latenter Steuern verpflichtet waren, sieht das Handelsgesetz in der Fassung nach BilMoG mit § 274a HGB eine Erleichterung für kleine KapG vor. Demnach sind gem. § 274a Nr. 5 HGB kleine KapG i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB sowie Nicht-KapG, sofern sie außerhalb des Anwendungsbereiches des § 264a HGB oder des Publizitätsgesetzes fallen, von der Anwendung des § 274 HGB formal befreit. Eine freiwillige Beachtung der Vorschriften nach § 274 HGB ist jedoch zulässig. Bei Inanspruchnahme der Befreiungsvorschrift haben die betreffenden Unternehmen allerdings eine passive Steuerabgrenzung vorzunehmen, sofern die Tatbestandsmerkmale für eine Rückstellung i.S.d. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB erfüllt sind.

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass sich der verpflichtende Anwendungsbereich auf mittelgroße und große KapG, entsprechende Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB sowie dem Publizitätsgesetz unterliegende Unternehmen erstreckt.