Bilanzierung von kundenspezifischen Entwicklungen nach IFRS

Diplomarbeit von Matthias Ferneschild

Problemstellung:

Durch den Wandel der Industriegesellschaft hin zu einer Dienstleistungs- und Hochtechnologiegesellschaft hat die Bedeutung immaterieller Vermögenswerte für die Unternehmen innerhalb der letzten Jahrzehnte stetig zugenommen. Flossen in den Achtziger Jahren die Gelder der Unternehmen noch überwiegend in Sachanlagen, wird heute mehr als 50 % des Kapitals in immaterielle Vermögenswerte investiert. Diese Vermögenswerte stellen heutzutage einen großen Anteil der unternehmerischen Ressourcen dar. In der Biotechnologiebranche sind sie sogar die wichtigste Ressource überhaupt. Bei der Morphosys AG bspw. übersteigt der Wert des immateriellen Anlagevermögens den des Materiellen um ein vielfaches.

Nicht nur für Firmen der New Economy haben die immateriellen Werte eine wichtige Bedeutung. Auch die klassischen Industriebranchen haben den Stellenwert der immateriellen Vermögenswerte erkannt. In Zeiten gesättigter Märkte, weltweiten Wettbewerbs, weitgehender Homogenisierung der Güter und kürzer werdender Produktlebenszyklen, werden sie zu Indikatoren des jetzigen und zukünftigen Unternehmenserfolges.

Einer dieser Faktoren ist die Fähigkeit der Unternehmung seinen Kunden innovative und maßgeschneiderte Lösungen anbieten zu können. Mit Forschung und Entwicklung (F&E) legen die Unternehmen den Grundstein für ihre Produkt- und Prozessinnovationen. Gleichzeitig besteht aber auch ein enger Zusammenhang zwischen F&E-Aktivitäten und der Entstehung immaterieller Güter. Analog zur Bedeutung der immateriellen Vermögenswerte sind auch die damit verbundenen F&E-Aufwendungen kontinuierlich angestiegen. So erhöhten sich die gesamten F&E-Ausgaben der deutschen Unternehmen von 64.667 Mio. DM im Jahr 1997 auf 43.890 Mio. Euro im Jahr 2003. Davon entfielen in 2003 allein 16.750 Mio. Euro auf den Fahrzeugbau.

Da durch F&E-Aktivitäten neue immaterielle Vermögenswerte geschaffen werden können stellt sich die Frage, wie die damit verbundenen Kosten zu behandeln sind. Stellen die getätigten Ausgaben einen Aktivierungstatbestand dar oder sind sie als Betriebsausgabe zu erfassen?

F&E-Aktivitäten und immaterielle Werte entfalten erst sehr spät ihr volles Nutzenpotential und deshalb sind sie mit einem hohen Risiko behaftet. Nach den deutschen Rechnungslegungsnormen ist der Bilanzansatz von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten des Anlagevermögens untersagt. Diese restriktive Vorgehensweise ist darauf zurückzuführen, dass sich die Rechnungslegung und die Funktion des Jahresabschluss stark am Gläubigerschutz und am Prinzip der kaufmännischen Vorsicht orientiert.

Mit der Verabschiedung des KapAEG 1998 wurde es auch für deutsche börsennotierte Konzernunternehmen möglich, einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften zu erstellen. Mit der Einführung des § 292a HGB reagierte der Gesetzgeber auch auf eine deutliche Veränderung in der Eigenkapitalstruktur deutscher Unternehmen. So gewinnt die Finanzierung über den internationalen Kapitalmarkt immer mehr an Bedeutung. Hier verlangt der Abschlussadressat einen transparenten Einblick in die Vermögens- Finanz- und Ertragslage und in die zukünftige Entwicklung des Unternehmens.

Für kapitalmarktorientierte Unternehmen kommen neben den Normen der US-GAAP auch die Regelungen der IAS/IFRS in Frage. Die Ausgestaltung beider Rechnungslegungsgrundsätze orientiert sich ausschließlich an den Anforderungen des Kapitalmarktes. So ist das Ergebnis eine True and Fair View bzw. eine Fair Presentation der tatsächlichen Lage der Unternehmung. Damit soll dem Abschlussadressaten ein transparenter Einblick in die Situation des Unternehmens und seiner zukünftigen Entwicklung ermöglicht werden. Und gerade hier spielen die immateriellen Vermögenswerte eine immer wichtigere Rolle.

Nach den Regelungen der US-GAAP darf nur ein geringer Teil der Kosten, die bei der Erstellung eines immateriellen Wertes anfallen, aktiviert werden. Für F&E-Aufwendungen besteht ein Ansatzverbot. Einzig durch die IAS/IFRS wird den Unternehmen der Ansatz von F&E-Aufwendungen als immateriellen Vermögenswert des Anlagevermögens (AV) entsprechend der Regelungen in IAS 38 ermöglicht.

Vor diesem Hintergrund befasst sich diese Untersuchung mit der Behandlung der Kosten für kundenspezifische Entwicklungen nach den Regelungen der IAS/IFRS. Hierbei wird als Schwerpunkt die kundenspezifische Entwicklung von Bauteilen durch die Zuliefererfirmen in der Automobilindustrie betrachtet. Es soll gezeigt werden, unter welchen Voraussetzungen die Kosten für F&E-Aktivitäten als immaterieller Vermögenswert des Anlagevermögens aktiviert werden dürfen. Besondere Beachtung erfahren neben selbst durchgeführten Tätigkeiten diejenigen F&E-Projekte, welche durch Unternehmenskauf erworben wurden. Da F&E-Arbeiten im Automobilzuliefererbereich auch im Auftrag Dritter durchgeführt werden, wird erörtert, wie dieser Sachverhalt beim Auftragnehmer zu bilanzieren ist.

Gang der Untersuchung:

In Kapitel zwei werden zunächst die immateriellen Vermögenswerte näher betrachtet. Neben einer begrifflichen Abgrenzung wird auch eine Kategorisierung der unterschiedlichen Erscheinungsformen dieser Werte vorgenommen. Danach werden die für den weitern Gang der Untersuchung wichtigen Begriffe der Forschung und Entwicklung erläutert, da diese den eigentlichen Entstehungsprozess vieler immaterieller Vermögens-werte darstellen. Im Hinblick auf die kundenspezifischen Entwicklungen erfolgt eine begriffliche Abgrenzung und es wird dargelegt, was im Rahmen dieser Arbeit unter einer kundenspezifischen Entwicklung verstanden wird.

Anschließend werden in Kapitel drei die Voraussetzungen für den Ansatz eines immateriellen Vermögenswertes erörtert. Dabei werden zuerst die abstrakten Ansatzvoraussetzungen dargelegt. Auf die konkreten Ansatzkriterien für den Erwerb eines F&E-Projektes von Dritten wird nur kurz eingegangen, wobei die Bereiche der Tausch-geschäfte und der Kauf mit Hilfe von öffentlichen Zuwendungen ausgeklammert werden. Erfolgt der Zugang des F&E-Projektes im Rahmen eines Unternehmenserwerbs so kommt es zu Besonderheiten beim Bilanzansatz im Rahmen der Erstkonsolidierung. Hierauf und den daraus resultierenden Folgen liegt der Schwerpunkt dieses Abschnitts.

Den zweiten Schwerpunkt bilden die Kriterien, welche zusätzlich erfüllt sein müssen, um die internen Aufwendungen für kundenspezifische Entwicklungen als selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswert des Anlagevermögens nach IAS 38 ansetzen zu können. Ergänzt wird dies durch einen Blick in die Bilanzierungspraxis deutscher Unternehmen. Da Entwicklungsarbeiten auch im Auftrag für Dritte als Dienstleistung erbracht werden können wird anschließend in Kapitel vier dargestellt, wie dieser Sachverhalt aus Sicht des Auftragnehmers bilanziell zu beurteilen ist.

Sind die Kriterien für einen Bilanzansatz erfüllt, ist zu klären mit welchem Wert der Vermögensgegenstand in die Bilanz eingeht. Auf die hierbei zu beachtenden Regelungen geht Kapitel fünf näher ein. Auch hier wird zwischen externem Zugang und Eigenerstellung unterschieden. Schwerpunkt ist wiederum die Bewertung von laufenden F&E-Projekten, die durch Unternehmenskauf zugegangen sind.

Im Rahmen der Folgebewertung wird neben der planmäßigen Abschreibung kurz die (theoretisch) mögliche Neubewertung erwähnt. Auf die Voraussetzungen und Grundlagen des nach IAS 36 geforderten Werthaltigkeitstests wird im Anschluss hingewiesen. Auf Grund der Besonderheiten dieses Verfahrens, soll hier nur ein grundsätzlicher Überblick erfolgen. Abschließend erfolgt eine kurze Darstellung des Bilanzausweises und der notwendigen Angabepflichten bevor die Untersuchung mit einem Resümee endet. Der Anhang enthält zusätzliche und vertiefende Informationen zu einzelnen Kapiteln, Beispielsachverhalte, Schaubilder, Auszüge aus Geschäftsberichten und eine Checkliste für die Abschlussangaben.

Hinsichtlich der Beurteilung der Sachverhalte nach den Regelungen des HBG und der DRS werden die wesentlichen Unterschiede an entsprechender Stelle erläutert und auf deren Auswirkungen für Bilanz, GuV und Unternehmenskennzahlen hingewiesen. Auf die Wahlrechte die sich in Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung der IAS/IFRS bezüglich der o. g. Sachverhalte ergeben können wird nicht eingegangen.

Inhaltsverzeichnis: