Die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach HGB und IFRS im Vergleich mit künftig geltenden Rechtsnormen unter Berücksichtigung ausgewählter Aspekte der Prüfung von immateriellen Gütern

Diplomarbeit von Daniel Mader

Einleitung:

Der sich vollziehende Wandel von einer Industrie- hin zu einer Dienstleistungsgesellschaft bewirkt, dass immaterielles Vermögen für die Unternehmen gegenüber materiellen Werten immer mehr an Bedeutung gewinnt. Für die führenden Industrienationen stellen immaterielle Vermögenswerte häufig wesentliche Produktionsfaktoren dar, welche deshalb auch nicht ohne Grund als die Werttreiber eines Unternehmens gelten und eine wichtige Rolle im Wertschöpfungsprozess spielen.

Speziell im Rahmen von Unternehmenserwerben ist in den letzten Jahren immer häufiger eine zunehmende Differenz zwischen Kaufpreis und bilanziertem Eigenkapital des erworbenen Unternehmens festzustellen. Neben stillen Reserven, welche den Vermögens- und Erfolgsausweis beeinflussen und vielfach verfälschen, sind hierfür vor allen Dingen nicht bilanzierte immaterielle Vermögensgegenstände die verursachende Kraft.

Trotz ihrer zunehmenden Relevanz im Wirtschaftsleben werden immaterielle Güter auch als die Problemkinder der Bilanzierung angesehen. Objektivierungsschwierigkeiten vor allem beim Vermögenszugang und bei der Ermittlung der Höhe ihres Bilanzansatzes sind aufgrund der Unkörperlichkeit von Immaterialwerten und der damit verbundenen Schwierigkeit, einen aktiven Markt zur Identifikation von Marktpreisen zu finden, zu konstatieren.

Aufgrund des besonderen Status, den immaterielle Vermögensgegenstände wegen oben genannter Entwicklungen und bestehender Bilanzierungsschwierigkeiten innehaben, ist eine nähergehende Betrachtung gerechtfertigt. So soll u.a. das Ziel vorliegender Arbeit sein, die Bilanzierung immaterieller Werte nach deutschem sowie nach international geltendem Recht vergleichend darzulegen und aktuelle Entwicklungen in der Gesetzgebung beider Rechnungslegungssysteme aufzugreifen.

Zu Beginn soll kurz auf die Ziele und Grundsätze der Rechnungslegung nach HGB und IFRS eingegangen werden, um einen Überblick über die unterschiedliche Philosophie beider Normensysteme zu erhalten. Der Hauptteil widmet sich dann der Bilanzierung von Immaterialwerten. Im Einzelnen werden dabei die Bilanzierungsfähigkeit und der Bilanzansatz, die Bewertung sowie der Ausweis und die Anhangangaben erläutert.

Dabei erfolgt im handelsrechtlichen Teil ein Vergleich zwischen dem derzeit geltenden Recht des HGB für die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen und der Gesetzestextänderung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), welches voraussichtlich ab dem Jahr 2009 wirksam werden soll. Dabei sollen einleitend die Hintergründe und Ziele der Bilanzrechtsmodernisierung Beachtung finden.

Im IFRS-Teil wird zunächst die Bilanzierung von intangible assets gemäß „Full IFRS“ erörtert. Darauffolgend wird der „Exposure Draft IFRS for Small and Medium-sized Entities”, welcher Mitte des Jahres 2008 verabschiedet werden und Rechnungslegungsstandards speziell für kleine und mittelgroße Unternehmen bereitstellen soll, vorgestellt und die sich ergebenden Änderungen in Bezug auf die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte vorgestellt.

Das 5. Kapitel widmet sich unter Einbezug des IDW RS HFA 16 der bilanziellen Abbildung von immateriellen Vermögenswerten im Rahmen eines Unternehmenserwerbs. Hierbei soll neben den einzelnen Schritten der Kaufpreisallokation auch die zur Wertermittlung von fair values vorgesehenen Bewertungsverfahren dargelegt werden.

Unter Gliederungspunkt sechs wird die Vorgehensweise des Abschlussprüfers bei der Prüfung von immateriellen Vermögensgegenständen erläutert. Dabei wird anhand der Vorstellung des vom Prüfer anzuwendenden Risikomodells insbesondere auf den risikoorientierten Prüfungsansatz unter Einbezug der inhärenten Risiken, Kontroll- und Entdeckungsrisiken eingegangen.

In der Schlussbetrachtung der Arbeit sollen neben der kritischen Würdigung der wichtigsten Änderungen durch die Bilanzrechtsmodernisierung und durch den ED-IFRS for SME auch die Vor- und Nachteile des derzeitig gültigen HGB und der „Full IFRS“ Beachtung finden.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.5.1.1, Planmäßige Abschreibung: Für alle zeitlich begrenzt nutzbaren immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist eine planmäßige Abschreibung der Anschaffungskosten durchzuführen. Da immaterielle Güter ihrem Wesen nach meist durch Veralterung oder durch den Ablauf von Schutzrechten über einen bestimmten Zeitraum gesehen für das Unternehmen an Wert verlieren, wird zur Abbildung eines realistischen Werteverzehrs planmäßig abgeschrieben. Die meisten immateriellen Wirtschaftsgüter, wie bspw. Patente, Software oder der Geschäfts- oder Firmenwert, haben eine zeitlich limitierte Nutzungsdauer und fallen somit unter den § 253 Abs. 2 Satz 1 und 2.

Vor Bestimmung der Abschreibungsmethode müssen die Anschaffungskosten des immateriellen Guts über die planmäßige Nutzungsdauer, also die Zeitperiode, in der das Gut voraussichtlich dem Unternehmen zur Verfügung steht, verteilt werden.

Handelsrechtlich wird hier, wie in Kapitel zwei dargelegt, eine eher zurückhaltende und von Vorsicht geprägte Haltung eingenommen. Dies wird daran deutlich, dass selbst bei unbefristeten Rechten unter Umständen von einer begrenzten Nutzungsdauer ausgegangen wird. Als Schätzungsansatz für die Nutzungsdauer kann z.B. bei Lizenzen und Rechten die Laufzeit von Verträgen herangezogen werden. Eine mehr als fünf Jahre dauernde Nutzung kommt aus Gründen der Vorsicht aber nur in Ausnahmefällen in Betracht.

Bei der Wahl der Abschreibungsmethode liefert das Handelsrecht keine konkreten Vorgaben. Allerdings ist auf die Vereinbarkeit mit den GoB zu achten. So muss gewährleistet sein, dass die angewandte Abschreibungsmethode den Werteverzehr der immateriellen Güter durch periodengerechte Aufwandserfassung richtig widerspiegelt.

Baetge/Kirsch/Thiele vertreten die Auffassung, dass entweder die lineare oder die geometrisch-degressive Abschreibung in Betracht kommt, wobei in Frage gestellt werden kann, ob durch lineare Abschreibung ein realistischer Werteverzehr immaterieller Werte dargestellt werden kann. Reuleaux favorisiert deshalb die geometrisch-degressive Variante, da die im Zeitverlauf abnehmenden Abschreibungsraten den geforderten realistischen Werteverzehr besser widerspiegeln. Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 wurde allerdings die geometrisch-degressive Abschreibung zum 1.1.2008 abgeschafft und die entsprechenden Absätze zwei und drei des § 7 Abs. 2 EStG gestrichen.

Der § 255 Abs. 4 HGB stellt zwei Alternativen zur Abschreibung eines angesetzten Geschäfts- oder Firmenwerts zur Wahl. So kann dieser in den Folgejahren entweder mindestens zu einem Viertel abgeschrieben werden oder durch eine planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer.

Kapitel 3.5.1.2, Außerplanmäßige Abschreibung: An jedem Bilanzstichtag ist ein Vergleich zwischen dem Restbuchwert bzw. den fortgeführten Anschaffungskosten des immateriellen Guts und dessen beizulegenden Stichtagswert anzustellen. Ist von einer dauerhaften Senkung des beizulegenden Werts unter die Anschaffungskosten auszugehen, so muss aufgrund des Imparitätsprinzips der Wert des immateriellen Vermögensgegenstandes in Höhe der Differenz zwischen Buchwert und Stichtagswert verringert werden. Liegt lediglich eine vorübergehende Wertminderung des immateriellen Wirtschaftsguts vor, so besteht gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB ein Wahlrecht, auf den niedrigeren Wert abzuschreiben. Man spricht hierbei auch vom gemilderten Niederstwertprinzip. Kapitalgesellschaften steht dieses Wahlrecht nicht zur Verfügung, so dass diese folglich den niedrigeren Wert zum Ansatz bringen müssen.

Eine außerplanmäßige Abschreibung ist im Gegensatz zur planmäßigen Abschreibung unter gewissen Voraussetzungen für alle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens möglich bzw. nötig, unabhängig davon, ob diese zeitlich begrenzt oder unbegrenzt nutzbar sind. Immaterielle Vermögensgegenstände mit zeitlich unbegrenzter Nutzungsdauer, wie bspw. unbefristete Nutzungsrechte an Grund und Boden, stehen dem Unternehmen dauerhaft zur Verfügung und verlieren nur bei unvorhersehbaren und außergewöhnlichen Ereignissen ihren Wert. Grund für eine außerplanmäßige Abschreibung bei immateriellen Vermögensgegenständen kann beispielhaft die Produkteinführung durch ein Konkurrenzunternehmen bei bestehenden Lizenzen sein.

Immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, welche nur für kurze Zeit dem Unternehmen zur Verfügung stehen und jederzeit veräußert werden können, haben sich dem strengen Niederstwertprinzip unterzuordnen und sind folglich am Abschlussstichtag auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben.

Ein weiterer Unterschied zwischen Nicht-Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften bei der Folgebewertung immaterieller Werte liegt in der Durchführung der Wertaufholung. Entfallen die Gründe für einen niedrigeren Wertansatz, gewährt § 253 Abs. 5 HGB Nichtkapitalgesellschaften das Recht, diesen beizubehalten. Kapitalgesellschaften hingegen sind von dieser Regelung ausgeschlossen und müssen folglich eine Zuschreibung vornehmen.

Kapitel 3.5.2, Künftige Rechtslage gemäß dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: Die Neufassung des HGB sieht für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert in Verbindung mit der künftig geltenden Ansatzpflicht zwingend eine planmäßige Abschreibung in Höhe der individuellen betrieblichen Nutzungsdauer vor, wenn dessen Nutzungsdauer begrenzt ist. Somit entfallen die bisher geltenden Sätze zwei und drei des § 255 Abs. 4 HGB, die eine pauschale Abschreibung über fünf Jahre forderten.

Dies bedeutet, dass die deutsche Rechnungslegung bei diesem Sachverhalt keine Anpassung an die IFRS anstrebt, da die internationalen Standards für den Goodwill keine planmäßige Abschreibung vorsehen. Allerdings geben die Regelungen durch das BilMoG keinen Aufschluss darüber, was zu tun ist, wenn eine Schätzung der individuellen Nutzungsdauer eines erworbenen Goodwills nicht möglich ist. Dieser Umstand dürfte in der Praxisanwendung durchaus Probleme bereiten.

Das bislang geltende Wahlrecht des § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB für Nicht-Kapitalgesellschaften, eine außerplanmäßige Abschreibung bei einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung von (immateriellen) Werten des Anlagevermögens vorzunehmen, wird im Rahmen der Bilanzrechtsmodernisierung eingegrenzt. Das auch unter dem Begriff des gemilderten Niederstwertprinzips bekannte Wahlrecht darf fortan nur noch bei Finanzanlagen Anwendung finden und soll die rechnungslegungspolitischen Gestaltungsspielräume des HGB einschränken. Somit ist bei Vorliegen einer voraussichtlich nicht dauerhaften Wertminderung von (immateriellen) Vermögenswerten des Anlagevermögens nach dem BilMoG eine Abschreibung verboten.

Das strenge Niederstwertprinzip, welchem (immaterielle) Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens unterliegen, hat auch nach künftig geltendem Recht weiterhin Bestand. Allerdings ist geplant, das Wahlrecht des § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB, laut welchem Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Bewertung vorgenommen werden dürfen, aufzugeben, da der Gesetzgeber darin eine Gefahr zur Bildung stiller Reserven sieht und dies einer informationsorientierteren Rechnungslegung im Weg steht.

Ab dem Jahr 2009 gelten auch neue Regelungen für die Wertaufholung. Die Wahlrechte in Bezug auf die Wertaufholung, welche bislang für Personengesellschaften und Einzelkaufleute galten, entfallen aus Gründen der Vereinheitlichung der Rechnungslegungsvorschriften. In der Entwurffassung des § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB-E ist ein uneingeschränktes und rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot für alle Arten von außerplanmäßigen Abschreibungen vorgesehen, wenn Gründe, die in der Vergangenheit einen außerplanmäßigen Abschreibungsbedarf hervorriefen, nicht mehr beizubehalten sind. Entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte unterliegen hierbei einer Ausnahmeregelung. Für diese gilt künftig im Sinne des § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB-E ein Wertaufholungsverbot.

Die strenge Auslegung des § 252 Nr. 3 HGB, welcher nach Ansicht des Gesetzgebers bisher das Risiko zur Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen ohne wirtschaftliche Rechtfertigung mit sich bringt, soll durch das BilMoG eine Lockerung erfahren. Es ist vorgesehen, dass bei der Ermittlung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung für bestimmte Vermögensgegenstände des Anlagevermögens der Grundsatz der Einzelbewertung entfällt. So schreibt § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB-E vor, dass für (immaterielle) Werte des Anlagevermögens, die notwendigerweise nur zusammen genutzt werden können, im Rahmen des Niederstwerttests eine Bewertungseinheit zu bilden ist und diese als einen einzelnen Vermögensgegenstand zu behandeln sind.

Hierbei ist eine klare Annäherung an das im IAS 36 verankerte Konzept der cash-generating units zu erkennen. Der Gesetzgeber stellt aber klar, dass kein unmittelbarer Vergleich zwischen beiden Konzeptionen zu ziehen ist und dementsprechend die Vorgehensweise der IFRS bei der Behandlung von Bewertungseinheiten nur in ähnlicher Form in das HGB einfließen soll. Das Gruppierungskonzept wird in der Praxisanwendung aber wohl Fragen aufwerfen. So ist festzustellen, dass die Formulierung des Notwendigerweise-Kriteriums sich als recht unscharf erweist und dies durchaus zu Spielräumen bei der Auslegung führen kann. Für Melcher besteht vor allem Klärungsbedarf in der Frage, welche Vermögensgegenstände der Bewertungseinheit zuzurechnen sind, um bei der Durchführung des Niederstwerttests als ein einzelner Vermögensgegenstand zu gelten.

Auch im Niederstwerttest selbst vollzieht sich eine Änderung. Der bislang bei dem Test als Vergleichswert herangezogene niedrigere beizulegende Wert wird im Rahmen des BilMoG beim Niederstwerttest eines Vermögenswerts des Anlagevermögens durch den niedrigeren beizulegenden Zeitwert, welchen der Gesetzgeber als „Marktpreis“ definiert, ersetzt. Im Umlaufvermögen findet eine Substitution des „niedrigeren Werts, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis ergibt“ durch den „niedrigeren beizulegenden Zeitwert“ statt. Für Fülbier/Gassen hat sich nun mit dieser Neuregelung der fair value auch in den Bewertungsvorschriften des HGB als Wertkonzeption durchgesetzt.