Die Bilanzierung immateriellen Vermögens nach HGB und IFRS

Bachelorarbeit von Holger Roth

Einleitung:

Für die Bilanzierung immateriellen Vermögens gibt es unterschiedliche Ansätze. Dies liegt daran, dass es gegenüber materiellem Vermögen für den Menschen schwerer zu erfassen und zu bewerten ist. Bilanzen müssen national und insbesondere auch international ein Instrument der externen Rechnungslegung sein, das es ermöglicht, externe Adressaten, darunter auch bisherige wie potentielle Unterstützer eines Unternehmens, mit den Informationen zu versorgen, die entscheidende Argumente für eine Unterstützung liefern.

Die vorliegende Arbeit soll, anknüpfend an die sich durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ergebende Änderung hinsichtlich der Bilanzierung immateriellen Vermögens, zu einer Meinungsbildung hinsichtlich dieser Thematik beitragen.

Zunächst erfolgt eine Untergliederung in 3 Abschnitte, welche sich inhaltlich mit der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach HGB, den Änderungen, die sich im Rahmen des BilMoG ergeben, sowie der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach IFRS befassen. Hierbei wird die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten hervorgehoben, da diesen in Zukunft bilanziell eine größere Bedeutung beizumessen sein wird. Des Weiteren wird auch die Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwertes, welcher grundsätzlich als bedeutendster immaterieller Vermögensgegenstand bzw. -wert bezeichnet werden kann, dargestellt.

Der Verfasser kommt zu dem Ergebnis, dass die fundierte bilanzielle Berücksichtigung von Entwicklungsausgaben für viele innovationsorientierte Unternehmen eine bessere Marktpositionierung erzeugt und die Entwicklungsmöglichkeiten verbessert. Durch den nachhaltigeren und vor allem direkten, nicht auf der umständlichen Auswertung des Anhangs gründenden, Einblick in den Wert des Unternehmens können sich die externen Adressaten ein weniger verzerrtes Bild von diesem machen.

Die vorgeschriebenen Angaben, die de lege lata innerhalb des Anhangs zu machen sind, können keinen vergleichbaren Einblick geben.

Für den Vergleich von Entwicklungsausgaben, die innerhalb der Unternehmensbilanzen erfasst werden, ist die Annäherung an die International Financial Reporting Standards, die eine größere Anzahl potentieller ausländischer Investoren auf den Plan rufen kann, zu begrüßen.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4.2.1, Ansatz von Humanvermögen und Kundenstamm:

Ab dem Geschäftsjahr 2009 ist nur noch eine Prüfung hinsichtlich der abstrakten Aktivierungsfähigkeit vorzunehmen, wenn man von dem in § 248 Nr. 4 HGB-E verankerten Aktivierungsverbot für ganz spezielle Vermögensgegenstände absieht. Es stellt sich daher die Frage nach der Greifbarkeit des Gutes bzw. seiner selbständigen Bewertbarkeit und Veräußerbarkeit. Innerhalb des unter Punkt 7 dargestellten Intellectual Capital Statements macht es am meisten Sinn, diese Prüfung hinsichtlich des Humanvermögens und des Kundenvermögens vorzunehmen.

Hinsichtlich des Humanvermögens wird jedoch schon die im Falle einer Unternehmenszerschlagung fehlende einzelne Veräußerbarkeit gegen eine Aktivierung sprechen. Eine Ausnahme könnte in Anlehnung an die Regelungen der IFRS gegeben sein, wenn ein Rechtsanspruch besteht, der die Nutzung und den Erhalt von Managementqualitäten und fachlichen Begabungen für das Unternehmen gewährleistet.

Solch ein Rechtsanspruch müsste auch bezüglich eines Kundenstammes gegeben sein. Diese Voraussetzung würde sich in einem, z.B. bei Sicherheits- und Geldtransportunternehmen üblichen, Vertrag mit dem Kunden, der diesen für längere Zeit an das Unternehmen bindet, konkretisieren lassen. Der einzelnen Veräußerbarkeit würden dann jedoch wiederum Klauseln entgegenstehen, die eine frühzeitige Auflösung bei Geschäftsaufgabe etc. regeln.

Bewertung:

Bewertung von Forschungs- und Entwicklungskosten:

Grundlage für die Bewertung sind gemäß § 255 Abs. 2a S. 1 i.V.m. Abs. 2 HGB-E die Herstellungskosten. Deren Untergrenze erfährt nach den Regelungen des BilMoG eine Veränderung. Demnach besteht diese, wie in § 255 Abs. 2 S. 2 HGB bzw. HGB-E geregelt, nicht mehr nur aus den Material- und Fertigungseinzelkosten sowie den Sondereinzelkosten der Fertigung. Miteinbezogen werden nun auch anteilige variable Gemeinkosten und der Werteverzehr des Anlagevermögens, dieser jedoch nur sofern ein Bezug zur Herstellung gegeben ist.

Diese Änderung führt somit zu einer Annäherung der Grenze an die steuerliche Herstellungskostenuntergrenze, wenn man berücksichtigt, dass die fixen Gemeinkosten, die wahlweise miteinbezogen werden dürfen, terminologisch den Kosten der allgemeinen Verwaltung, sozialen Leistungen sowie der betrieblichen Altersversorgung entsprechen.

Bei den Entwicklungskosten wird es sich regelmäßig um Einzelkosten handeln. Diese Einschätzung beruht auf der Annahme, dass es sich bei der Entwicklung nicht um eine kontinuierliche Tätigkeit wie die der Produktion handelt, sondern nur um fortlaufende Tätigkeiten, die Unterstützungsleistungen der allgemeinen Bereiche nicht mit einer vergleichbaren Beständigkeit erhalten. Bei Einbezug der Gemeinkosten würde daher die Gefahr bestehen, dass Kosten ungenutzter Kapazitäten, sogenannte Leerkosten, aktiviert werden.

An diesem Punkt sei die im Rahmen des Ansatzes schon dargestellte Problematik der Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten aufgegriffen. Diese Trennung ist nach Beantworten der Ansatzfrage auch hinsichtlich der Bewertung von entscheidender Bedeutung. Es besteht hierbei die generell schwierige Aufgabe, die Kosten dem Vermögensgegenstand in der Entstehung zuzuordnen. Schwierigkeiten bereitet hierbei vor allem die quasi fehlende Greifbarkeit immaterieller Vermögensgegenstände, was jedoch schon in der Natur der Sache liegt. Erwähnt sei in diesem Zusammenhang der ebenfalls schon erwähnte Projektbezug, der mit neuen Herausforderungen auch an eine Kostenkalkulation aufwartet. Um die Kosten zuverlässig zuordnen zu können, sei auf die Bedeutung eines F & E - Controllings hingewiesen.

Um dieser Forderung Rechnung tragen zu können, sollte die Kostenrechnung eines Unternehmens, sofern dies noch nicht geschehen ist, um einen eigenen Bereich für Forschung und Entwicklung erweitert werden. Dies beinhaltet wiederum, dass die Kostenstellen voneinander abgegrenzt werden. Eine weitere sinnvolle Maßnahme ist auch die Einrichtung von projektbezogenen Vorkostenträgern, da diese im Gegensatz zu Endkostenträgern nichtdirekt abgesetzt werden können.

Zusammenfassend sollten folgende Fragen geklärt werden:

- Welche Tätigkeiten gelten als Entwicklung und welche Tätigkeiten können - nur -diesem Bereich zugeordnet werden?

- Welches Projekt gilt aufgrund der entwickelten Wesentlichkeitsgrenzen als Entwicklung?

- Wann endet die Entwicklung und der damit zusammenhängende Aktivierungszeitraum?

Die sich der Bewertung anschließende Folgebewertung wird aus Gründen der Systematik in Abschnitt 4.2.2 behandelt.

Folgebewertung:

Immaterielle Vermögensgegenstände werden nach Ansatz mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten, bei unentgeltlichem Erwerb unter Berücksichtigung des Zeitwerts, planmäßig abgeschrieben, sofern die Nutzung temporär begrenzt ist.

Probleme bereiten kann die Schätzung der individuellen Nutzungsdauer. Das in IAS 38.88 i.V.m. IAS 38.107 ff. zur Anwendung kommende ‘Impairment-only-Prinzip’, welches einen jährlichen Werthaltigkeitstest vorsieht, soll nach aktuellem Stand nicht zur Anwendung kommen, da hierdurch eine ‘unbestimmte’ Nutzungsdauer einer ‘unbegrenzten’ Nutzungsdauer gleichgesetzt wird. Der diesbezüglichen Unsicherheit könnte durch gesetzlich festgelegte Nutzungsdauern begegnet werden.

Solange ein Vermögensgegenstand noch nichtgenutzt wird, z.B.aufgrund einer noch andauernden Entwicklungsphase, kann eine planmäßige Abschreibung noch nicht angezeigt sein. Sofern der unter Punkt 4.2.1 entwickelten Forderung einesF & E – Controllings nach gekommen wurde, könnte die Nutzungsdauer aufgrund vorheriger notwendiger Schätzungen hinsichtlich des ökonomischen Nutzens einer Entwicklung konkretisiert werden. Auch die außerplanmäßige Abschreibung und der dadurch implizierte Ansatz mit dem niedrigeren beizulegenden Wert, ist gemäß § 253 Abs. 3 S. 3 HGB-E unverändert durchzuführen. Damit gelten die historischen Kosten nach wie vor als Wertobergrenze; der nach IAS 38.75 möglichen Neubewertungsmethode wird dadurch bewusst eine Absage erteilt.