Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen nach der Bilanzrechtsmodernisierung - BilMoG und IFRS

Bachelorarbeit von Lukas Schymura

Einleitung:

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) ist am 29. Mai 2009 die umfassendste HGB-Reform seit zwanzig Jahren in Kraft getreten. Mit dieser soll den Unternehmen in Deutschland eine moderne Bilanzierungsgrundlage zur Verfügung gestellt werden, die im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertig, aber kostengünstig und einfach in der Handhabung ist. Ein Kernstück des BilMoG betrifft die Neufassung einer der ältesten deutschen Bilanzierungsregelungen, nämlich das Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB a. F. für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, der die bislang das Handelsgesetz prägende Vorsichts- und Objektivierungsfunktion zum Ausdruck brachte und mit der Abschaffung eine Anhebung des Informationsniveaus vorsieht.

Immaterielle Vermögensgegenstände wurden bereits in den 1970er Jahren durch Moxter als die „Sorgenkinder des Bilanzrechts“ bezeichnet. Die Kritik riss bis heute nicht ab, denn oft ist es ja das immaterielle und nicht das materielle Vermögen, das den Unternehmenswert maßgeblich beeinflusst. Dies erklärt sich mit dem in Deutschland voranschreitenden Wandel von einer produktions- zu einer wissensbasierten Gesellschaft. Grundstücke, Gebäude, Produktionsanlagen oder Vorräte sind bei vielen Unternehmen und Branchen nicht mehr die entscheidenden Werttreiber. Dieser Wandel will das deutsche Bilanzrecht mit der Einführung des Aktivierungswahlrechts für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. jetzt nachvollziehen. Unternehmen sollen künftig die Möglichkeit bekommen, immaterielle Vermögensgegenstände, die häufig bedeutende Werttreiber sind und deren Schaffung, Auswertung und Pflege sehr aufwendig und teuer ist, stärker als bislang in den Blickpunkt der Abschlussadressaten zu rücken. Primär aber sollen innovative mittelständische Unternehmen sowie Unternehmen, die erst am Beginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen, sogenannte „Start-ups“, die Möglichkeit erhalten, ihre Eigenkapitalbasis und Außendarstellung zu verbessern. Dementsprechend gibt der Gesetzgeber künftig einer verbesserten Außendarstellung den Vorrang vor dem Problem der mangelnden Objektivierbarkeit des Wertansatzes. So wird die Dominanz von Vorsichtsprinzip und Gläubigerschutz etwas zurückgedrängt.

Die Aufhebung des bisherigen Aktivierungsverbots entsprach nicht nur einer häufig geäußerten Forderung der Praxis und der handelsrechtlichen Literatur. Mit diesem Schritt will die Bundesregierung auch die Vergleichbarkeit von nationalen und internationalen Jahresabschlüssen fördern, denn selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens können künftig sowohl in Abschlüssen nach HGB als auch nach IFRS ausgewiesen werden. Daneben soll die Anhebung des Informationsgehalts des handelsrechtlichen Jahresabschlusses die Anforderungen des Kapitalmarktes an eine informationsorientierte Rechnungslegung berücksichtigen und auf diese Weise zu einer erhöhten Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen am Kapitalmarkt führen.

Zielsetzung und Aufbau der Arbeit:

Ziel dieser Arbeit ist es, die bilanzielle Behandlung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen nach der Bilanzrechtsmodernisierung und nach den Regelungen der IFRS (speziell IAS 38) darzustellen. Es wird Bezug auf die neu geregelten Aktivierungskriterien und auf die Bewertungsregelungen genommen. Festgestellt werden soll, inwieweit die Annährung des nationalen Bilanzrechts in Richtung der IFRS gelungen ist. Dabei werden ausschließlich immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens betrachtet. Als Grundlage dienen die modernisierten, am 29. Mai 2009 in Kraft getreten handelsrechtlichen Vorschriften sowie die Internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) vom 3. November 2008.

Die Arbeit gliedert sich in sechs Kapitel. Nach der Einleitung werden im zweiten Kapitel die Ziele und Neuregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes dargestellt. Der dritte Kapitel beschäftigt sich mit den für den weiteren Verlauf diese Arbeit nötigen Grundlagen. Hier werden immaterielle Güter beschrieben bzw. definiert, von materialen Gütern abgegrenzt und anschließend in verschiedene Kategorien eingeteilt. Den Hauptteil dieser Arbeit stellt Kapitel vier dar; in ihm wird die Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens behandelt, zuerst nach dem neuen deutschen Bilanzrecht (HGB n. F.) und anschließend nach den International Financial Reporting Standards (IFRS). Dabei werden zunächst für jede Rechnungslegungsvorschrift die grundsätzlichen Ansatzkriterien dargestellt und nachfolgend eine Bewertung der immateriellen Vermögensgegenstände vorgenommen. Des Weiteren werden im fünften Kapitel beide Rechnungslegungsvorschriften miteinander verglichen, um verbleibende Gemeinsamkeiten und Unterschiede aufzudecken. Im letzten Kapitel erfolgt eine Schlussbetrachtung, in der die wichtigsten Aspekte der Ausarbeitung noch einmal kritisch erörtert werden.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4.1.1.2, Abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit:

Hinsichtlich der zu erfüllenden Kriterien der abstrakten Aktivierungsfähigkeit herrschen im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen. Ein Definitionsversuch findet sich in der Gesetzesbegründung zum RegE. Demnach soll vom Vorliegen eines Vermögensgegenstandes auszugehen sein, „wenn das selbst erstellte Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist“. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber – entsprechend der bisherigen Literaturauffassung – neben der Verkehrsfähigkeit die Einzelverwertbarkeit als zentrales Merkmal des Vermögensgegenstandes hervorhebt. Für die Einzelverwertbarkeit (selbstständige Verwertbarkeit) ist, um dem Gläubigerschutz gerecht zu werden, die „Existenz eines wirtschaftlich verwertbaren Potenzials zur Deckung von Schulden“ von Bedeutung. Dabei umfasst die Verwertbarkeit neben der Veräußerbarkeit auch die Verarbeitung, den Verbrauch oder eine Nutzungsüberlassung gegen Entgelt an Dritte. Für die selbstständige Verwertbarkeit ist nicht auf die Eignung zur Schuldendeckung im Zerschlagungsfall, sondern auf die Schuldendeckungsfähigkeit von Vermögensgegenständen bei Unternehmensfortführung abzustellen. Somit lässt sich anhand der Kriterien erkennen, dass die als Rechte und wirtschaftliche Werte (obwohl die Eignung bei der letztgenannten Gruppe als fraglich angesehen wird) klassifizierten Güter die selbstständige Verwertbarkeit erfüllen. Nur die letzte Kategorie, die rein wirtschaftlichen Vorteile, besitzen die Eigenschaft der selbstständigen Verwertbarkeit nicht, da es ihnen an der Möglichkeit zur klaren Abgrenzung vom Unternehmen fehlt.

Als zweite zentrale Aktivierungsvoraussetzung ist die selbstständige Bewertbarkeit zu nennen, welche auch der Gesetzgeber im RegE als elementares Kriterium der Vermögensgegenstandeigenschaft ansieht. Die selbstständige Bewertbarkeit soll sicherstellen, dass „nur solche Güter in die Bilanz aufgenommen werden, die als Einzelheit greifbar sind und damit gesondert von anderen Werten erfasst und bewertet werden können“. Den Ausgangspunkt bilden klar zuordenbare und abgrenzbare Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Güter, welchen direkt Anschaffungs- und Herstellungskosten zurechenbar sind, gelten grundsätzlich als selbstständig bewertbar. Anderenfalls fehlt es an der Zurechenbarkeit von Werten und somit der Transformierbarkeit in einen Wert. So wurde auch den „selbst geschaffene[n] Marken, Drucktitel[n], Verlagsrechte[n], Kundenlisten oder vergleichbare[n] immateriellen Vermögensgegenstände[n] des Anlagevermögens“ nach § 248 Abs. 2 S. 2 HGB n. F. die Aktivierungsfähigkeit abgesprochen. Mit eben der Begründung, „dass den genannten […] Vermögensgegenständen […] Herstellungskosten teilweise nicht zweifelsfrei zugerechnet […] werden können“ und es damit an der selbstständigen Bewertbarkeit fehle, womit auch eine Abgrenzung vom originären Geschäfts- oder Firmenwert nicht zweifelsfrei möglich sei. Während die Bewertbarkeit bei externem Bezug zum Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzierung unproblematisch ist, können sich in der Folgezeit Bewertungsschwierigkeiten ergeben, die neben dem Problem der Folgebewertung, die die Bestimmung der Nutzungsdauer und die Ermittlung von Korrekturwerten zur Überprüfung der Werthaltigkeit einschließt, auch auf die abstrakte Ansatzfähigkeit, die eine zuverlässige Bewertbarkeit erfordert, zurückwirken können. Die in § 248 Abs. 2 S. 2 HGB n. F. genannten Positionen werden einerseits als selbstständig verwertbar angesehen, andererseits werden sie jedoch von der Aktivierungsfähigkeit ausgeschlossen. Damit kann die selbstständige Bewertbarkeit als eigenständiges Aktivierungskriterium angesehen werden.

Als weitere Anforderung der abstrakten Aktivierungsfähigkeit ist das allgemeine Objektivierungskriterium der bilanziellen Greifbarkeit zu nennen. Diese ist gegeben, wenn ein Gut im Rahmen einer Unternehmensveräußerung als Einzelheit ins Gewicht fällt oder dem Betrieb in Zukunft zugute kommt, ohne sich – als Abgrenzung zum originären Geschäfts- oder Firmenwert – ins Allgemeine zu verflüchtigen. Es ist vor allem wichtig, dass ein Erwerber des Unternehmens für das Gut im Rahmen der Kaufpreisbemessung ein besonderes Entgelt zahlen würde. In diesem Sinne bereitet der Nachweis der Greifbarkeit bei Rechten und Sachen keine Schwierigkeiten. Als problematisch erweisen sich rein wirtschaftliche Werte i. S. d. § 266 Abs. 2 A I 1. n. F. Diese sind auf ihre Greifbarkeit zu prüfen, insofern sie dem Kaufmann wenigstens faktisch nicht entzogen werden können.

Als abschließende Beurteilung der abstrakten Aktivierungsfähigkeit wird dem Schrifttum folgend angeführt, dass grundsätzlich die selbstständige Verwertbarkeit stets die selbstständige Bewertbarkeit und die bilanzielle Greifbarkeit umfasst bzw. die selbstständige Bewertbarkeit ein Unterkriterium der selbstständigen Verwertbarkeit darstellt. Deshalb ist die selbstständige Verwertbarkeit als Kriterium für die abstrakte Aktivierungsfähigkeit im Handelsrecht und nicht zuletzt auch durch die Aufführung im RegE maßgeblich.

In Hinblick auf die konkrete Aktivierungsfähigkeit steht, seit der Änderung des § 248 Abs. 2 HGB a. F. hin zum Wahlrecht, kein gesetzliches Ansatzverbot den allgemeinen Aktivierungsregelungen entgegen. Nur die im § 248 Abs. 2 S. 2 HGB n. F. aufgeführten Werte sind konkret nicht aktivierungsfähig.