Die Bilanzierung von Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung - eine kritische Analyse

Bachelorarbeit von Alexandra Borovikov

Einleitung:

Die meisten Menschen versuchen sich ihr Leben als Rentner vorzustellen. Die einen möchten endlich reisen, die anderen einem längst vergessenen Hobby nachgehen. Jeder hat unterschiedliche Pläne, nur möchte sich niemand vorstellen als Rentner nur mit knappen Ressourcen auskommen zu müssen. Dabei ist das Thema der Altersvorsorge so aktuell wie nie. Es scheint eindeutig, dass die Mittel der gesetzlichen Rentenversicherung mit der Zeit immer beschränkter werden und sehr bald nur noch für ein Existenzminimum ausreichen. Deshalb ist es wichtig frühzeitig über eine zusätzliche Altersvorsorge nachzudenken. Neben der gesetzlichen Rentenversicherung basiert das deutsche Alterssicherungssystem auf zwei weiteren Säulen, nämlich der betrieblichen und der privaten Altersvorsorge. Beide sind freiwillig und bitten eine Möglichkeit der zusätzlichen Absicherung der späteren Pensionszahlungen. Gegenstand dieser Arbeit soll die betriebliche Altersversorgung sein, wobei die Seite des pensionsgewährenden Arbeitgebers betrachtet wird.

Ein Arbeitgeber, der eine Rentenzusage im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung erteilt, muss sich mit der Frage der richtigen Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen beschäftigen. Denn das Gewicht des Postens der Pensionsrückstellungen in der Bilanz sollte nicht unterschätzt werden. Bei vielen mittelständischen Unternehmen, aber vor allem bei Kapitalgesellschaften stellt dieser Posten sogar am Betrag gemessen die größte Fremdkapitalposition dar. So haben die Pensionsrückstellungen von der BMW AG im Jahre 2009 rund 18 Prozent der Bilanzsumme ausgemacht, bei vielen anderen Unternehmen sieht es ähnlich aus. Dabei müssen sowohl beim Ansatz, wie auch bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen zahlreiche Faktoren beachtet werden. Indes wird die Bilanzierung von den Entscheidungen, die bereits vor der Erteilung der Rentenzusage, getroffen werden müssen, beeinflusst. Zu solchen zählen bspw. die Wahl des Durchführungsweges für die Abwicklung der Pensionsverpflichtung, aber auch die Wahl eines Bewertungsverfahrens. Um eine Pensionsrückstellung zu passivieren, müssen zusätzlich zu den gesetzlichen Regelungen auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) vom Kaufmann bedacht werden und für die Bilanzierung der Sache und der Höhe nach hinzugezogen werden. Diese liefern vor allem auf die Frage des Passivierungszeitpunktes aber auch auf andere kritische Fragen eine eindeutige Antwort. Des Weiteren gilt es auch die biometrischen Parameter bei der Bewertung mit einzubeziehen. Wobei die Tatsache, dass die Pensionsverpflichtungen abgezinst werden sollen nicht unbestritten ist. Allerdings stellt die Wahl eines sachgerechten Zinssatzes seit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) keine Diskussion mehr dar. Denn dieser wird nun von der Deutschen Bundesbank monatlich ermittelt und veröffentlicht. Im Rahmen des im Mai 2009 erlassenen BilMoG sollte eine moderate Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsstandards erfolgen, wofür unter anderem eine Reihe von Wahlrechten, wie die Wahl des Zinssatzes zur Diskontierung von Pensionsverpflichtungen, abgeschaffen wurden. Dies sollte eine Einschränkung von Ermessensspielräumen bewirken. Außerdem wurde die Möglichkeit zur Saldierung von Pensionsrückstellungen mit dem Deckungsvermögen unter Erfüllung bestimmter Bedingungen geschaffen, was den IAS-Vorschriften auch ein Schritt näher kommt. Diese Möglichkeit wird, aber nicht im Rahmen dieser Arbeit geschildert. Ein weiteres Problem ergibt sich aus der vorgeschriebenen Beachtung von Renten- und Gehaltstrends, denn diese sollen bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrags einer Pensionsverpflichtung helfen, unklar ist aber ob dies nicht den GoB widerspricht.

Im Rahmen dieser Arbeit sollen zunächst die handelsrechtlichen Grundlagen vorgestellt werden (Kap. II) um dann den Ansatz und die Bewertung von Pensionsverpflichtungen (Kap. III) auf dieser Basis beurteilen zu können. Dafür wird zuerst der Begriff der Pensionsverpflichtung erläutert und ihr Verbindlichkeitscharakter begründet. Einen der Kernpunkte bildet die Betrachtung der Bewertungsverfahren für unmittelbare Pensionszusagen. Diese werden anhand eines vereinfachten Beispiels erklärt und die dabei entstandenen Unterschiede, wie auch die anderen angesprochen Problempunkte in der Kritischen Würdigung diskutiert. Anschließend werden die Ergebnisse der nachfolgenden Analyse thesenförmig zusammengefasst (Kap IV).

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel III.B.2, Objektivierte Mindestwahrscheinlichkeit:

Das Prinzip der objektivierten Mindestwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme stellt ein weiteres Kriterium zur Objektivierung der betriebswirtschaftlichen Vermögenslast dar. Die Unsicherheit über die Inanspruchnahme der Verpflichtung erfordert eine objektive Konkretisierung der Wahrscheinlichkeit. Reine Vermutungen einer möglichen Entstehung reichen nach Auffassung des BFH nicht aus. Vielmehr muss die Verpflichtung hinreichend wahrscheinlich und mit ihrem Eintritt muss „ernsthaft zu rechnen“ sein. Dabei müssen „mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit und eine künftige Inanspruchnahme sprechen“. Aber auch Außenverpflichtungen, deren Eintritt eine Wahrscheinlichkeit unter 50% zugestanden wird, können zu bilanzrechtlichen Verbindlichkeiten führen, denn es gibt keine gesetzlich festgelegt Wahrscheinlichkeitsqualifizierung. Damit kommt das Vorsichtsprinzip auch an dieser Stelle zur Geltung, denn viel wichtiger als quantifizierte Wahrscheinlichkeitsaussagen sind „gut (stichhaltige) Gründe“, die das Vorliegen einer Leistungspflicht begründen. Jeder Einzelfall soll nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geprüft und bewertet werden, dafür sollte nach Möglichkeit Wertung der Rechtsprechung hinzugezogen werden, aber auch begründete und objektivierte Erfahrungswerte sind erlaubt.

Auch die Anforderung der objektivierten Mindestwahrscheinlichkeit wird von Pensionsverpflichtungen erfüllt. Denn mit der vertraglichen Vereinbarung bekommt der Arbeitnehmer einen Anspruch auf die Leistung, der sich der Arbeitgeber nicht entziehen kann. Die „hinreichend hohe Fälligkeitswahrscheinlichkeit“ ist von einem vorsichtig Bilanzierenden Kaufmann als gegeben anzusehen. Weder Wartezeiten, Vorschaltzeiten noch Widerrufsvorbehalte sind für die Wahrscheinlichkeitsbeurteilung schädlich.

III.B.3, Selbstständige Bewertbarkeit:

Des Weiteren muss die Verpflichtung selbstständig bewertbar sein, außerdem muss es möglich sein den Erfüllungswert vom Geschäfts- und Firmenwert abzugrenzen. Die Anforderungen an die Selbstständige Bewertbarkeit werden aber nicht als besonders hoch angesehen, denn begründete Schätzungen des Kaufmanns über den Erfüllungsbetrag der Verpflichtung reichen aus um diesem Kriterium zu genügen, was aber zu neuen Ermessensspielräumen führen kann. Durch Verwendung von geeigneten Bewertungsmethoden und das Beachten von versicherungsmathematischen Parametern und Trends ist eine begründete Schätzung des Betrags, der zur Erfüllung von Pensionsverpflichtungen nötig sein wird, möglich und das Kriterium der Selbstständigen Bewertbarkeit gilt als erfüllt.